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São Paulo, dd/mm/aaaa (Revisado em 01/02/2024)

REFERÊNCIA

SUMÁRIO

Por Américo G Parada Fº - Contador - Coordenador deste COSIFE

NOTA

FUNDO DE COMÉRCIO, AVIAMENTO OU GOODWILL

INVESTIMENTOS EM ATIVOS INTANGÍVEIS

São Paulo, 24/03/2005 (Revisado em 01-02-2024)

Referências: Ativo Permanente, Participações Societárias, Coligadas, Controladas, Ágios e Deságios na Incorporação, Fusão e Cisão, Marcas e Patentes, Propaganda Institucional, Monopólio, Clientela, Benfeitorias em Imóveis de Terceiros, Contabilidade Criativa, Franquias ou Franchise.

1. INTRODUÇÃO

1.1. CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES SOBRE ANTIGAS DISCUSSÕES

Surgiu uma polêmica numa sala de aula a respeito de como deve ser contabilizado o Fundo de Comércio.

A primeira conclusão a que chegaram os debatedores foi a de que o Fundo de Comércio deve ser registrado no Ativo Permanente no subgrupo Investimentos. A argumentação para esta conclusão foi a de que “esses valores não sofrem amortização e, ao contrário, sempre valorizam”.

Uma das participantes da discussão passou a pesquisar sobre o tema e encontrou que o fundo de comércio antigamente podia ser lançado no Ativo Imobilizado como Bem Intangível ou no Ativo Diferido na forma de Ágio, como sugeria o PADRON - Plano de Contas Padronizado, constante deste COSIFE, antes da edição da NBC-T-19.8, em 2008 que, a partir de 2011, foi substituída pela atual NBC-TC-04 - Ativo Intangível.

Diante das várias alternativas mencionadas pela usuária do COSIFE ficou a dúvida quanto à contabilização de marcas e patentes e do fundo de comércio.

Então, a representante do corpo discente colocou as seguintes perguntas:

1. Caso a contabilização seja no Imobilizado e no Diferido, por que esses ativos são amortizados?
2. Onde buscar as normas que amparam essa decisão?

1.2. CONVERGÊNCIA DAS NBC ÀS IAS

A expedição de novas normas, mais pormenorizadas, é parte do projeto de convergência das NBC às IAS - Normas Internacionais de Contabilidade.

Depois de iniciada a convergência das NBC às IAS, o CFC - Conselho Federal de Contabilidade expediu a NBC-TG-04 - Ativo Intangível com base em pronunciamento do CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis.

1.3. ATUALIZAÇÃO DA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA E DO CÓDIGO CIVIL

Em razão desse projeto de convergência das NBC, também foi necessária a alteração da Lei 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Ações - Capítulo XV e seguintes), que sofreu duas importantes alterações: uma pela Lei 11.638/2007 e outra pela Medida Provisória 449/2008, convertida na Lei 11.949/2009.

1.4. ATUALIZAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Muitos anos depois, em 2014 chegou a vez da legislação tributária (já tardiamente) adaptar-se às NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade. Só lembraram da necessidade de atualização da legislação tributária porque os Consultores em Planejamento Tributário, que sempre ficam atentos às "brechas" deixadas pelos incompetentes ou desonestos legisladores, abusaram na arte de sonegar tributos sob a falácia da Elisão Fiscal.

1.5. FRAUDES MEDIANTE OPERAÇÕES SIMULADAS E DISSIMULADAS

Então, diante da grande quantidade de operações simuladas ou dissimuladas para a prática da dita Elisão Fiscal, obviamente com intuito de reduzir ainda mais a pequena carga tributária incidente sobre os exorbitantes lucros dos mais ricos investidores, a Casa Civil da Presidência da República elaborou uma Medida Provisória para resolver o problema, já que nenhum legislador ousou apresentar um pertinente projeto de lei. Da Medida Provisória 627/2013 resultou a Lei 12.973/2014.

1.6. ATUALIZAÇÃO DO PRESENTE TEXTO SOBRE O FUNDO DE COMÉRCIO

Embora agora existam os mencionados normativos, o texto a seguir (escrito em 2005), ainda pode ser estudado porque foi atualizado e a diferença básica atual é que foi criado no antigo Ativo Permanente um grupamento para contabilização dos Ativos Intangíveis (bens não palpáveis ou incorpóreos). E o Ativo Permanente juntamente com o Realizável a Longo agora fazem parte do Ativo Não Circulante ou Ativo Não Corrente como é denominado em inglês.

Assim, o Fundo de Comércio que era contabilizado no grupo de Investimentos do Ativo Permanente passou a ser contabilizado como Intangível no Ativo Não Circulante.

Os valores também considerados como Fundo Comércio, outrora contabilizados no Ativo Diferido ou no Ativo Imobilizado, quando for tecnicamente possível, também passam para o Intangível do Ativo Não Circulante.

Além de ser estudada a NBC-TG-04 e o Capítulo XV da Lei 6.404/1976 (com suas alterações), veja ainda o texto sobre os Ajustes de Avaliação Patrimonial e as explicações constantes do PADRON - Plano de Contas Padronizado, quando se refere ao antigo Ativo Permanente, atual INTANGÍVEL no ATIVO NÃO CIRCULANTE.

2. DEFINIÇÕES

2.1. AVIAMENTO

O Dicionário Aurélio menciona que AVIAMENTO é o termo usado no Brasil para definir o elemento essencial do estabelecimento comercial: o conjunto de aparelhamento, freguesia, crédito e reputação.

2.2. FUNDO DE COMÉRCIO

Ainda o Dicionário Aurélio menciona que FUNDO DE COMÉRCIO é o conjunto de bens e direitos, tangíveis ou não, que constituem o patrimônio do comerciante (instalações, mercadorias, nome e ponto do estabelecimento, freguesia, etc.).

2.3. GOODWILL

O Dicionário Michaelis (inglês / português) apresenta o GOODWILL como sendo fundo de comércio ou aviamento. E define o termo como sendo o BEM INTANGÍVEL do ativo que representa o prestígio de uma firma, ou a probabilidade de que seus clientes retornem, em resultado de bons serviços ou bens. Normalmente o valor ou avaliação do aviamento, ou fundo de comércio, se constitui com base num julgamento subjetivo e só é lançado nos livros contábeis por ocasião da extinção da firma ou empresa, por venda ou compra.

2.4. BEM INTANGÍVEL

BEM INTANGÍVEL é aquele em que não se pode tocar; impalpável, intátil, intocável. Diz-se de bem que não têm existência física, conforme também nos chama a atenção o Dicionário Aurélio.

Além das patentes ou marcas registradas, podemos citar como intangível a clientela cativa ou conseguida com propaganda institucional ou com a aparência do local do estabelecimento, a localização privilegiada, a qualidade dos produtos, o monopólio que, por exemplo, detêm as antigas empresas estatais brasileiras que foram privatizadas, entre outros itens similares.

O Fundo de Comércio, na qualidade de Bem Intangível é, portanto, o preço pago por esses itens impalpáveis quando se compra uma empresa. Também pode ser chamado de Ágio na compra de Quotas de Capital ou de Ações Ordinárias ou Preferenciais.

2.5. FRANQUIA OU FRANCHISE

A FRANQUIA ou FRANCHISE também é equivalente ao Fundo de Comércio. A franquia pode ser adquirida através de pagamento único ou de forma parcelada como aluguel (royalty).

O dicionário Aurélio define a franquia como sendo o sistema pelo qual a empresa detentora de uma marca registrada, processo patenteado de produção ou direitos similares concede a outras empresas (em geral de menor porte) licença de utilização dessas marcas ou processos, sob certas condições.

Segundo o dicionário Michaelis, franchise é a concessão dada a alguém por uma companhia para comercializar seus produtos ou serviços. Por extensão, franchise é o direito de uso de uma patente ou sua cessão, mediante pagamento de royalty.

Royalty é o pagamento pela licença concedida a um terceiro para explorar algo patenteado pelo licenciador.

Tal como será explicado adiante sobre a contabilização do fundo de comércio, a contabilização das franquias, de conformidade com o disposto contrato firmado entre o licenciado e o licenciador, também pode ser contabilizada de várias formas. Veja no texto específico sobre FRANQUIAS.

2.6. DEFINIÇÕES OFICIAIS

Simplificando, alguns autores, em outras palavras, dizem que o Fundo de Comércio é a mais valia do patrimônio líquido depois de avaliado a preço de mercado ou pelo seu valor justo, tal como explica a NBC-TG-46 - Mensuração pelo Valor Justo e a Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976 - artigo 183).

Esta última afirmação se baseia no fato de que o Patrimônio Líquido é a diferença entre os Ativos (saldo positivos - bens, direitos e disponibilidades) e os Passivos (saldos negativos - obrigações a pagar).

O Patrimônio Líquido constante do Balanço quase sempre está expresso pelo seu valor de custo ou de mercado, o que for menor (Patrimônio Líquido Contábil - Princípio da Prudência - por Conservadorismo). Contudo, para efeito de incorporação, fusão, cisão, transformação, extinção ou liquidação de empresas todos os itens de um Balanço devem ser avaliados pelo preço de mercado (Patrimônio Líquido a Mercado). A denominação "Valor Justo" diante da conversão das NBC às IAS. O termo também passou a constar do artigo 183 da Lei 6.404/1976.

2.7. ÁGIO E DESÁGIO VERSUS VALORIZAÇÃO E DESVALORIZAÇÃO

A diferença entre o Patrimônio Líquido Contábil e o do Patrimônio Líquido a Mercado ou pelo seu Valor Justo constitui-se em ÁGIO (quando o valor de mercado for maior) ou em DESÁGIO (quando o valor de mercado for menor).

Ainda pode existir um outro tipo de Ágio, que é a diferença a maior paga em relação ao Patrimônio Líquido a Mercado. Contrariamente, há outro tipo de Deságio, que é a diferença a menor paga em relação ao Patrimônio Líquido a Mercado, quando este já for inferior ao preço do Patrimônio Líquido Contábil. Essa subdivisão deve ser observada para cumprimento da legislação tributária que veremos mais adiante (consolidada no art. 385 do RIR/1999).

2.8. FUNDO DE COMÉRCIO OU GOODWILL - DEFINIÇÕES DE OUTROS AUTORES

Vejamos a seguir mais algumas definições conseguidas por Antonio Carregaro, constantes do site http://www.inpecon.com.br:

No XV Congresso Brasileiro de Contabilidade, realizado em Fortaleza - CE em 1996, o Prof. Martinho M. G. de Ornelas disse que o "goodwill" representa determinado nível de ganhos futuros acima do que se pode assumir como normal para o ramo de negócios, ganhos originários de determinadas condições diferenciadas da empresa, como por exemplo: marcas, tecnologia de ponta, propaganda eficiente, localização geográfica estratégica, alta qualidade gerencial dos gestores, empregados qualificados, relações públicas favoráveis, legislação privilegiando o setor em que atua a empresa. Além desses, ainda podemos acrescentar a atividade monopolistas como a das empresas brasileiras privatizadas, os incentivos fiscais e muitas outras situações de privilégio.

Os também contadores Wilson Moschini e Nivaldo J. C. Scotti, no XIV Congresso Brasileiro de Contabilidade, mencionaram que "Fundo de Comércio é o conjunto dos elementos que compõem o patrimônio do estabelecimento comercial, como a clientela, o ponto comercial, as instalações, as mercadorias, e o título do estabelecimento. Conquanto seja constituído também de valores materiais, é, porém, visto no seu conjunto, como um bem incorpóreo, exatamente pela presença dos elementos subjetivos, como essencialmente é a clientela".

O Prof. José Gomes na Revista Paulista de Contabilidade número 464 menciona: Para os apologistas do fundo de comércio, alguns fatores mais generalizantes, de praticidade mercantil, caracterizam aspectos diversos, dentre os quais podem ser equacionados os seguintes:

1. clientela estabelecida, tradicional e contínua
2. oferta de mercadorias de primeira qualidade
3. preços e prazos satisfatórios
4. organização racional do trabalho
5. organização administrativa
6. regime de crédito continuado por parte dos fornecedores
7. equipe de funcionários de real capacidade de trabalho
8. "localização da empresa, loja ou estabelecimento"
9. "concessão de distribuição exclusiva de determinado produto"
10. transações sob regime de monopólio, oligopólio, cartel ou "trust"
11. nome comercial ou industrial amplamente conceituado nos mercados nacional e internacional
12. "know-how" sobre produto de marca patenteada com alta lucratividade ou "royalties"

Assim, Antonio Carregaro conclui que o Fundo de Comércio é representado pelos lucros que uma empresa conseguirá obter acima do nível normal das suas operações e são influenciados, entre outras, pelas seguintes características:

1. marcas
2. tecnologia de ponta
3. propaganda eficiente
4. nome comercial
5. clientela

Portanto, podemos concluir que todos os textos consultados têm seus autores como partidários de praticamente as mesmas premissas, ao contrário do que têm por base principalmente as normas norte-americanas, para as quais o GOODWILL é mais comumente tido como uma previsão ou projeção de lucros futuros que são contabilizados no Ativo Permanente, como Fundo de Comércio, em contrapartida ao Patrimônio Líquido. Ou seja, o Patrimônio Líquido é aumentado artificialmente, o que podemos considerar como manipulação das Demonstrações Contábeis ou falsificação material ou ideológica da escrituração contábil, conforme assim define o § 1º do artigo 7º do Decreto-Lei 1.598/1977.

2.9. MAIS VALIA E MENOR VALIA - ÁGIO E DESÁGIO - VALORIZAÇÃO E DESVALORIZAÇÃO

Das definições acima transcritas, parece que ficou o consenso de que o Fundo de Comércio pode ser considerado como a MAIS VALIA de uma empresa, depois de apurado o seu Patrimônio Líquido. Neste caso a palavra VALIA tem o sentido de: utilidade, préstimo, serventia, valência, valimento, valor.

É importante saber também que em alguns casos essa MAIS VALIA é chamada de ÁGIO, mas não é o mesmo Ágio que nos cansamos de ouvir falar durante os leilões de privatização das empresas estatais brasileiras durante o governo FHC.

Por ocasião dos leilões privatização das empresas governamentais era chamada de Ágio a diferença entre os valores mínimos fixados para venda e o valor efetivamente pago.

Devemos lembrar que no governo FHC as empresas estatais foram avaliadas por valores bem inferiores aos seus respectivos Patrimônios Líquidos a preço de mercado e nem foi levado em conta o Fundo de Comércio como o monopólio que detinham e a consequente ausência de concorrência e a impossibilidade de se instalarem concorrentes especialmente no setor elétrico.

Portanto, aquele dito Ágio não era o mesmo que é descrito pela legislação em vigor que será vista adiante (Inciso II do Artigo 385 do RIR/1999).

3. REAVALIAÇÃO DE BENS - ATUALIZAÇÃO E CORREÇÃO MONETÁRIA

No passado, até o final de 1995, o custo de aquisição dos bens do Ativo Permanente era corrigido por índices oficiais e essa correção monetária era obrigatória.

A partir de 1996 a correção monetária foi extinta, porém a reavaliação de bens continuou sendo permitida pela legislação, mas, nem sempre realizada de conformidade com as normas de contabilidade que visam a prefeita avaliação da Situação Líquida Patrimonial das entidades juridicamente constituídas. Os demais ativos e passivos eram e continuam sendo corrigidos de conformidade com as eventuais cláusulas existentes nos contratos que lhes deram origem.

Sobre quando deve ser procedida a Atualização Monetária, veja especialmente a Resolução CFC 900/2001. Sobre o assunto, veja ainda:

1. Textos Elucidativos
   1. Princípio da Atualização Monetária (Extinto)
   2. NBC-T-5 - Atualização Monetária = Ajustes de Avaliação Patrimonial
   3. Ajustes de Avaliação Patrimonial = Receitas Não Tributáveis e Despesas Não Dedutíveis (IRPJ e CSLL)
   4. Participações Recíprocas e em Cascata = Participações Cruzadas
2. NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade
   • NBC-TG-15 - Combinação de Negócios - Incorporação e Fusão
   • NBC-TG-18 - Investimentos em Coligadas, Controladas e Controladas em Conjunto
   • NBC-TG-19 - Negócios em Conjunto - Joint Venture
   • NBC-TG-46 - Mensuração do Valor Justo
   • NBC-TG-45 - Divulgação de Participações em Outras Entidades
3. RIR/2018 - Regulamento do Imposto de Renda
   1. Avaliação pelo Valor Justo
   2. Reservas de Reavaliação Remanescentes

Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, quando a atualização monetária ou a reavaliação de bens não está contabilizada, acontece o pagamento do Ágio ou FUNDO DE COMÉRCIO.

Veja o texto denominado AJUSTE DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL a partir da conta em que, como contrapartida, deve ser feita a sua contabilização.

Veja na NBC-TG-04 - Ativo Intangível as regras básicas para mensuração e contabilização dos Bens Intangíveis. Veja no PADRON - Plano de Contas Padronizado a antiga e a nova estrutura do Balanço Patrimonial.

4. LEGISLAÇÃO E NORMAS

4.1. LEI DAS SOCIEDADES POR AÇÕES

1. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO LEGALMENTE ACEITOS
2. A DESVALORIZAÇÃO PATRIMONIAL E AS PROVISÕES PARA PERDAS
3. AMORTIZAÇÃO DO INTANGÍVEL

4.1.1. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO LEGALMENTE ACEITOS

Ainda sobre a Avaliação Patrimonial, vejamos o que cita a Lei 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Ações):

1. ATIVO - artigo 179
2. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DE ATIVOS - artigo 183
3. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DE PASSIVOS - artigo 184

Veja ainda na Lei das S/A:

1. Avaliação do Investimento em Coligadas e Controladas - artigo 248
2. Demonstrações Consolidadas - artigo 249
3. Normas sobre Consolidação - artigo 250

Veja também as pertinentes NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade em Normas Técnicas Gerais.

4.1.2. A DESVALORIZAÇÃO PATRIMONIAL E AS PROVISÕES PARA PERDAS

Devemos observar que, ao contrário da conclusão a que chegaram os usuários do COSIFE que trouxeram tal questão, o art. 183 da Lei das S/A deixa claro que os investimentos não são passíveis apenas de valorização. Essa valorização é desejável, mas também pode ocorrer a desvalorização dos investimentos, quando, então, serão constituídas PROVISÕES PARA PERDAS.

4.1.3. AMORTIZAÇÃO DO INTANGÍVEL

Por sua vez, o art. 183 menciona a amortização de bens do Ativo entre os quais pode ser considerado o Fundo de Comércio. Assim sendo, o fundo de comércio poderia ser dividido em três partes. Uma, na forma de ágio, que antes das alterações sofridas pela Lei 6.404/1976 ficava no grupo de Investimentos; outra, na forma de direitos intangíveis que ficava no Imobilizado; e a última como ágio na incorporação, fusão ou cisão fica no Diferido ou, se deságio, fica em Resultados de Exercícios Futuros. Note que a Lei das S/A estabelecia praticamente o mesmo que as NBC.

Porém, diante das alterações processadas na Lei 6.404/1976, agora existe o grupamento do Intangível para contabilização dos bens não corpóreos ou não palpáveis, que são os intangíveis. Mas, devem ficar em contas separadas sendo que o deságio é uma conta redutora.

Mas, agora veremos a legislação tributária, onde está a resposta para essa última argumentação.

É importante salientar que a Lei 6404/76 serve base para apuração do resultado para fins tributários de conformidade com o disposto no § 1º do artigo 274 do RIR/1999 - Regulamento do Imposto de Renda, onde se lê:

Art. 274. §1º. O lucro líquido do período deverá ser apurado com observância das disposições da Lei nº 6.404, de 1976.

4.2. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

4.2.1. PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS

Em certas condições estabelecidas pela legislação tributária em vigor, os investimentos de pessoas jurídicas em outras empresas devem ser avaliados pelo Patrimônio Líquido e o eventual ágio ou deságio na aquisição também terá tratamento especial.

Vejamos a seguir o que estabelece o Regulamento do Imposto de Renda, baixado pelo Decreto 3.000/1999, que ficou conhecido com RIR/1999.

4.2.2. DEVER DE AVALIAR O PATRIMÔNIO LÍQUIDO

No artigo 384 do RIR/1999, que versa sobre o Dever de Avaliar pelo Valor de Patrimônio Líquido, observe que o texto apenas explica quais as entidades que devem ser consideradas controladas e coligadas de acordo com o disposto na Lei das S/A..

4.2.3. CONTABILIZAÇÃO DO PREÇO DE AQUISIÇÃO E SUA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA

Veja no artigo 385 do RIR/1999 (atualizado pela Lei 12.973/2014 que alterou o Decreto-lei 1.598/1977) como deve ser feito o Desdobramento do Custo de Aquisição e de sua atualização monetária para que seja processada a pertinente contabilização.

O leitor deve ter observado que o item III do § 2º do artigo 385 do RIR/90 menciona o FUNDO DE COMÉRCIO, intangíveis e outras razões econômicas, que não estarão sujeitas a amortização, conforme determina o artigo seguinte.

4.2.4. CONTABILIZAÇÃO DO ÁGIO OU DESÁGIO NOS CASOS DE INCORPORAÇÃO, FUSÃO U CISÃO

Sobre a amortização de ágio na aquisição de empresas por incorporação e fusão, e também nos casos de cisão, veja o art. 386 do RIR/1999 que estabelece como ele pode ser deduzido (amortizado) para efeito do cálculo do imposto de renda e, por consequência, da contribuição social sobre o lucro líquido.

Do exposto ficou claro que nos casos de incorporação, fusão e cisão o ágio pode ser amortizado e o deságio deve ser contabilizado em Resultados de Exercícios Futuros para efeito de apropriação de receita. Em ambos os casos os valores vão influenciar positiva ou negativamente no cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido.

4.2.5. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO E DO DESÁGIO

Porém, o mesmo não acontece com os demais ágios, incluindo o fundo de comércio, cuja amortização não é dedutível para efeito do cálculo do imposto de renda. Isto ficou mais claro no artigo 391 do RIR/1999, com a nova redação dada pela Lei 12.973/2014 ao artigo 25 do Decreto-lei 1.598/1977.

Mesmo não sendo dedutíveis essas amortizações, para efeito do cálculo do imposto do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, elas podem ser contabilizadas se forem consideradas necessárias. O mesmo acontece com a provisão para perdas. Ambas serão adicionadas ao lucro no LALUR e serão computadas no resultado como Perdas de Capital somente por ocasião da alienação ou baixa do investimento.

Veja em Amortização do Ágio ou Deságio

4.2.6. GANHOS E PERDAS DE CAPITAL

Veja no RIR/1999 as regras para apropriação contábil dos Ganhos e Perdas de Capital acontecidos em razão de Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido.

Veja no RIR/1999 (do art. 425 ao 427) as regras para apropriação do Resultado na Alienação de Investimento.

4.2.7. AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS

Vejamos agora o que o RIR/1999 cita sobre a Avaliação dos Investimentos e sua respectiva contabilização, incluindo a dos ágios e deságios.

1. Ajuste do Valor Contábil do Investimento
2. Contrapartida do Ajuste do Valor do Patrimônio Líquido

4.2.8. REAVALIAÇÃO DE BENS NA COLIGADA OU CONTROLADA

O FUNDO DE COMÉRCIO ou o Ágio também pode estar representado pela MAIS VALIA de bens do Ativo Permanente e até do Ativo Circulante ou do Realizável a Longo Prazo que não foram reavaliados a preço de mercado. Para esta situação, veja o estabelecido pelo artigo 390 do RIR/1999 - Reavaliação de Bens na Coligada ou Controlada.

4.3. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Completando as informações tributárias sobre o fundo de comércio, vejamos o que menciona o Código Tributário Nacional.

Responsabilidade Tributária dos Sucessores

Art. 133 - A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:

I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

Sobre a possibilidade de Planejamento Tributário utilizando os casos de incorporação, fusão e cisão, de atualização monetária e da reavaliação de bens, veja o texto intitulado Novo Golpe Contra o Brasil.

4.4. NORMAS DO BANCO CENTRAL DO BRASIL PARA O SISTEMA FINANCEIRO

Para facilitar a análise das Demonstrações Contábeis e também para facilitar a fiscalização, o Banco Central do Brasil, em sua área de atuação, implantou o COSIF - Plano Contábil das Instituições do SFN - Sistema Financeiro Nacional - COSIF 1.1.5 - Classificação das Contas

Note que no descrito tópico do COSIF só é colocado o Fundo de Comércio no Diferido pois está ligado às Benfeitorias em Imóveis de Terceiros. Entretanto, no COSIF 1.11.2, onde discorre sobre Participações em Coligadas e Controladas, que são contabilizadas no grupo de Investimentos, o Banco Central também cita o Fundo de Comércio.

Vejamos o que menciona o COSIF - 1.11.9. Aplicações no Diferido

Com base nesse item do COSIF parece ter ficado claro que a contabilização do Fundo de Comércio tanto pode ficar no grupo de Investimentos, como no Imobilizado ou no Diferido. Assim sendo, a Provisão para Perda no Investimento ou Amortização do Fundo de Comércio ou de qualquer outro intangível deve ser efetuada de conformidade com as eventuais circunstâncias do investimento. Observe que no caso em questão a contabilização está tratando das luvas no aluguel de imóvel e/ou das benfeitorias feitas no imóvel para possibilitar a instalação da empresa (despesas pré-operacionais).

Veja outros detalhes os bens classificados em INVESTIMENTOS no COSIF 1.11.2. Participações em Coligadas e Controladas. Deste outro tópico do COSIF cabe destacar os seguintes itens:

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

1. O FUNDO DE COMÉRCIO TAMBÉM PODE DESVALORIZAR
2. GRANDE DESVALORIZAÇÃO DAS AÇÕES NEGOCIADAS EM WALL STREET
3. MANIPULAÇÃO DE RESULTADOS NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
4. PRINCÍPIO DE CONTABILIDADE DA PRUDÊNCIA

5.1. O FUNDO DE COMÉRCIO TAMBÉM PODE DESVALORIZAR

Diante do que foi exposto devemos considerar que não é verdadeira a afirmação de que o fundo de comércio sempre valoriza. O fundo de comércio adquirido de outrem pode sofrer perecimento em razão do posterior mau gerenciamento do negócio. Ou seja, a clientela conseguida pela administração anterior pode ser perdida pela atual se não mantiver a qualidade dos serviços prestados ou dos produtos fabricados ou revendidos.

Essa perda da clientela pode resultar do eventual descuido com a aparência do recinto ou das condições de higiene e por muitos outros fatores relevantes como, por exemplo, a proliferação de uma favela ao redor de uma fábrica ou a instalação de cortiços nas cercanias de uma tradicional loja ou mesmo no prédio em que está instalada. Havendo essa perda provável, deve ser constituída uma provisão para perdas. Essa provisão só será dedutível para efeito do cálculo do imposto de renda quando houver a efetiva realização do investimento.

Esse princípio da constante valorização do Fundo de Comércio era adotado nos Estados Unidos, mas foi modificado a partir de 2002. As empresas norte-americanas podiam contabilizar como fundo de comércio uma projeção ou previsão de lucros futuros, o que também é permitido pela legislação brasileira somente nos casos de aquisições de empresas com Ágio (inciso II do § 2º do artigo 385 do RIR/1999).

5.2. GRANDE DESVALORIZAÇÃO DAS AÇÕES NEGOCIADAS EM WALL STREET

Ainda nos Estados Unidos foi observado que, depois de estornadas essas projeções de lucros futuros, muitas as empresas estariam com prejuízos acumulados e com o patrimônio líquido em parte ou totalmente corroído por longo período de prejuízos.

O descrédito dos investidores ludibriados, levou à quebra de importantes empresas norte-americanas no final do Século XX e no início deste Século XXI. Seus dirigentes, os acionistas controladores e o auditores independentes foram acusadas de fraude contábil com a manipulação de resultados (Contabilidade Criativa).

A falência ou a concordata requerida pelas empresas desacreditadas aconteceu em razão da contabilização de projeções de lucros sem a menor perspectiva de realização (Ativos Fictícios). Essa corriqueira contabilização de lucros futuros, com manipulação das Demonstrações Contábeis com o intuito de esconder resultados negativos (Prejuízos Acumulados), fez com que muitas outras empresas de capital aberto fossem obrigadas a reduzir seu patrimônio líquido, o que provocou grande queda nos preços das ações nas bolsas de valores norte-americanas.

Em defesa dos investidores, foi sancionado o SOX - Sarbanes-Oxley Act em meados de 2002. Veja os pertinentes textos, cujos autores não consideram que o SOX tenha de fato inibido as fraudes contra investidores nos Estados Unidos.

5.3. MANIPULAÇÃO DE RESULTADOS NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Deve-se deixar claro que o valor da rentabilidade da coligada ou controlada obtido com base em previsão ou projeção dos resultados futuros, constante do RIR/1999 (art. 385, § 2º, inciso II) e do COSIF (item 1.11.2.14, b, II) não deve ser contabilizado porque nada mais é do que verdadeiro "chute", sem nenhum fundamento técnico ou científico admissível como passível de efetiva realização.

Em razão da contabilização desses absurdos, aconteceram os citados problemas nas empresas norte-americanas. É evidente que essa possibilidade de contabilização de resultados fantasiosos depõem contra a contabilidade e contra os contabilistas, que devem estar fundamentados em atos e fatos administrativos devidamente comprovados por documentos hábeis. Porém, os legisladores, em lugar de buscar assessoria com contadores, preferem ouvir os lobistas. Por isso, essa excrescência ainda se encontra nas normas brasileiras em razão de sensível influência negativa dos sonhos megalomaníacos norte-americanos.

5.4. PRINCÍPIO DE CONTABILIDADE DA PRUDÊNCIA

Contrapondo-se a essa manipulação das demonstrações contábeis por meio da contabilização de lucros futuros, o Princípio de Contabilidade da Prudência estabelece que os ativos (bens e direitos) devem ser avaliados pelo seu menor valor (custo ou mercado, o que for menor).

Por sua vez, as obrigações a pagar, constantes do Passivo, devem ser aprovisionadas pelo regime de competência (Princípio da Competência). Assim, as despesas conhecidas ou calculáveis, como as demandas judiciais, trabalhistas e fiscais devem ser contabilizadas, tal como uma reserva para eventuais contingências.

Dessa forma, o patrimônio líquido ficará expresso pelo seu valor bem mais próximo da realidade mais trágica, o que se contrapõe à contabilização de artificiosos resultados futuros com base em previsões ou projeções.

Em suma, essa contabilização da previsão de lucros futuros é mais uma daquelas fraudes tão comuns na chamada Contabilidade Criativa, que a partir da década de 1990 obrigou as empresas norte-americanas a diminuírem seus respectivos patrimônio contabilizados indevidamente.

6. CONCLUSÃO

Podemos concluir, então, que o FUNDO DE COMÉRCIO que era contabilizado no grupo de INVESTIMENTOS do Ativo Permanente e que também pode ser objeto de redução mediante a contabilização de Provisão para Perdas em Investimentos agora será contabilizado no grupo do INTANGÍVEL.

As MARCAS E PATENTES assim como outras aplicações em BENS INTANGÍVEIS, como propaganda institucional ou o FUNDO DE COMÉRCIO correspondente a esses intangíveis, que eram contabilizadas no grupo do IMOBILIZADO no Ativo Permanente, podendo sofrer depreciação (amortização) em razão de eventual perecimento ou baixa por obsolescência agora também são contabilizado no INTANGÍVEL.

Os ÁGIOS, nos casos de Incorporação, fusão e cisão, que podem ser considerados como FUNDO DE COMÉRCIO, que eram contabilizados no DIFERIDO e podem ser amortizados em no máximo 60 parcelas mensais, segundo o RIR/1999, enquanto que a Lei das S/A menciona 120 meses, agora também são contabilizados no INTANGÍVEL.

As BENFEITORIAS EM IMÓVEIS DE TERCEIROS para instalação de uma empresa também constitui FUNDO DE COMÉRCIO, que eram registradas no DIFERIDO e deve ser amortizado pelo tempo que transcorrer o contrato de locação, também deve ser contabilizado no INTANGÍVEL.

Considerando-se a eventual representatividade (materialidade) do montante do investimento efetuado, o contrato de locação deve ser de longo prazo, sob pena dos investimentos serem considerados como distribuição disfarçada de lucros, quando o imóvel alvo da benfeitoria for de propriedade de pessoa direta ou indiretamente ligada à empresa e a seus dirigentes, controladores e parentes até 3º grau (artigo 464 a 469 do RIR/1999).

Os DESÁGIOS, também nos casos de incorporação, fusão e cisão, que eram contabilizados em RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS e devem ser apropriados com receita no prazo de 60 meses, agora também são contabilizados como conta redutora do INTANGÍVEL. Mas, alguns poderiam alegar ainda que tais deságios poderiam ser contabilizados em Reservas de Lucros a Realizar.

Nos demais investimentos em participações societárias, os ágios e deságios (fundo de comércio) devem computados na apuração dos resultados apenas quando da realização do investimento por venda da empresa.

7. MENSAGENS RECEBIDAS

7.1. FUNDO DE COMÉRCIO DE CLÍNICA MÉDICA

Em 26/05/2006 usuária do COSIFe pergunta:

Gostaria de saber se uma Clinica Médica, sociedade civil, cuja atividade é a de prestar serviços médicos pode possuir Fundo de Comércio. Ou somente as sociedades comerciais possuem fundo de comércio?

RESPOSTA DO COSIFE:

Por Américo G Parada Fº - Contador - Coordenador do COSIFE - em 03/06/2006

Qualquer entidade que possa ser negociada, vendida para outrem, pode ter Fundo de Comércio.

Como deve ter observado no texto acima, são vários os itens que podem determinar o ágio que pode ser cobrado do adquirente de um empreendimento empresarial e esse ágio é o valor do fundo de comércio.

O fundo de comércio geralmente está contabilizado na empresa quando seus sócios ou acionistas pagaram por ele. Quando a empresa nasceu e cresceu (do nada), os valores do fundo de comércio são estimados no decorrer de sua existência e normalmente só é contabilizado quando o novo comprador aceita pagar o pertinente ágio.

É comum encontrarmos alguns anúncios em estabelecimentos comerciais onde se lê: "Passa-se o Ponto". Neste caso, o Ponto é o fundo de comércio, principalmente se o novo proprietário vai explorar a mesma atividade.

E, por que é cobrado pelo Ponto?

Porque a empresa provavelmente está situada em local de fácil acesso e visualização, em avenida principal onde passa diariamente muita gente e a clientela existente está acostumada a frequentar o estabelecimento, que goza de elevada reputação em razão dos excelentes serviços prestados. Além disso, também pode ser vendida a eventual marca, patente ou denominação social existente se ela for bem conhecida e isto influenciar na opção do público pelo uso dos serviços do estabelecimento.

7.2. FORMA DE CÁLCULO DO FUNDO DE COMÉRCIO

Usuário do cosife em 07/09/2006 escreveu:

Bastante esclarecedor a matéria acima, porém, gostaria que me enviasse exemplos de cálculo do fundo de comércio.

Resposta do Cosife,

Como está escrito no texto, o cálculo é bastante subjetivo e vai depender da aceitação de quem for comprar a empresa. Por isso as empresas estatais brasileiras privatizadas durante o Governo FHC foram vendidas por preço tão baixo, sem que fosse levado em conta o seu fundo de comércio e também o seu valor patrimonial. Também não foi considerado o tempo e o investimento que seriam necessários para instalar uma nova concorrente, que ainda dependeria de autorização governamental.

O valor do fundo de comércio das empresas estatais privatizadas estava concentrado principalmente em serem empresas monopolizadoras e com freguesia cativa, sem a possibilidade da instalação de concorrentes, principalmente no setor energético, água e esgoto, telefonia fixa e celular.

A existência de várias empresas de telecomunicações em uma mesma localidade tornou seus custos operacionais muito alto, razão pela qual esse serviço no Brasil é um dos mais caros do mundo.

Mas, para os avaliadores das nossa empresas estatais (e provavelmente para os investidores), esse Monopólio Natural não tinha valor algum. Isto é, para eles a teoria na prática é outra.

Os baixos preços fixados pelos avaliadores e por alguns dos mentores das privatizações desde 1990, devem ter deixado muita gente rica. É certo que os investidores ficaram. Algumas privatizações até resolveram em parte o problema de empresas norte-americanas investidoras que se encontravam insolventes em seu país.

7.3. MANIPULAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Nos Estados Unidos as empresas podiam contabilizar uma projeção de lucros futuros como fundo de comércio (falsificação material e ideológica da escrituração contábil), também mencionado no texto. Isto possibilitava a manipulação do Patrimônio Líquido das empresas para esconder prejuízos acumulados. Este procedimento iludiu investidores, que perderam suas poupanças quando as empresas foram declaradas falidas pela “CVM norte-americana”.

A partir da ocorrência desses fatos, ficou proibida a contabilização das previsões de lucros futuros e por isso, muitas ações de empresas norte-americanas negociadas nas Bolsas de Valores perderam grande parte de seu valor patrimonial.

Essa contabilização da previsão de resultados futuros ainda é admitida pela legislação do imposto de renda brasileiro (item II do parágrafo 2º do artigo 20 do Decreto-lei 1.598/77 - item II do artigo 385 do RIR/1999), também mencionado no texto. Porém, a Lei 12.973/2014 (artigo 2º) fez importantes alterações naquele texto legal de 1977. a alteração fez-se necessária justamente em razão de práticas empresariais desonestas (inescrupulosas) realizadas por meio de operações simuladas ou dissimuladas engendradas por consultores em Planejamento Tributário com o auxílio de lobistas e doleiros, visto que eram utilizados paraísos fiscais com forma de sonegação fiscal.

Existem algumas formas de cálculo do fundo de comércio, que são meramente teóricos de difícil aplicação na prática. No site do Google procure por GOODWILL.

7.4. CONTABILIZAÇÃO DE MARCAS E PATENTES

Em 06/03/2007 usuário do Cosife pergunta:

Gostaria de saber qual o registro a ser efetuado para incluir o valor agregado ao patrimônio no caso da marca. Marcas e patentes no ativo permanente e o crédito seria lançado em que conta?

Resposta do COSIFE em 11/03/2007 (revisado em 21/03/2009)

Sendo o valor a ser contabilizado originário da Avaliação Patrimonial ou da Reavaliação de Bens registrados no Ativo Permanente, a contrapartida destes deve ser uma conta do Patrimônio Líquido e em especial no subtítulo de Reservas de Reavaliação, da mesma forma como é contabilizada a Reavaliação de Bens.

Como foi mencionado no texto acima, normalmente a avaliação de bens intangíveis não é contabilizada nas empresas. São contabilizados apenas os bens intangíveis adquiridos, ou seja, aqueles pelos quais foram pagos valores em dinheiro. Também são contabilizados como intangíveis os investimentos efetuados em marcas e patentes de própria autoria, como, por exemplo, as despesas de veiculação institucional de propaganda e publicidade das marcas, os gastos com a produção artística destas e os relativos ao registro da patente, entre outros correlatos.

Sobre a Reavaliação de Ativos ao preço de mercado, em 2004 o CFC - Conselho Federal de Contabilidade expediu a NBC-T-19.6. Esta norma, no final do ano de 2008 foi substituída pela NBC-TG-04 - Intangível.

O laudo que servirá de base à Avaliação ou Reavaliação deve ser obtido de conformidade com o disposto no artigo 8º da Lei 6.404/76. Esta lei societária é mencionada pelo § 1º do artigo 274 do RIR/1999 como base para apuração do resultado (lucro líquido) das empresas de modo geral (veja os artigos 175 e seguintes da Lei das S/A).

Por sua vez, o RIR/1999 em seus artigos 434 a 438 refere-se ao tratamento tributário da Reavaliação de Bens. Os artigos 386 e 391 o RIR/1999 refere-se ao Tratamento do Ágio nos casos de Incorporação, Fusão e Cisão, que foram citados no texto acima, tendo em vista que o Ágio pago corresponde ao Fundo de Comércio.

7.5. CONTABILIZAÇÃO DO DIREITO DE USO EM SHOPPING CENTER

Em 04/04/2007 usuário do COSIFE pergunta:

Caso uma pessoa jurídica venha a pagar determinado valor para assumir o direito de uso de local de venda em shopping center, o valor pago poderá ser registrado tanto no imobilizado, como investimento ou diferido. Essa minha interpretação está correta?

Resposta do Cosife em 09/04/2007 (revisado em 21/03/2009)

O Fundo de Comércio, quando é apenas avaliado, geralmente não é contabilizado, mas sempre haverá registro contábil quando for efetivamente pago de alguma forma: em dinheiro ou mediante qualquer outro bem ou direito de valor.

Se o valor pago pelo Fundo de Comércio for recuperável no futuro, ele poderá ser lançado como Investimento no Ativo Permanente e a partir de 2008 no INTANGÍVEL, grupo criado pela Lei 11.638/2007 ao alterar a Lei das Sociedades por Ações.

A partir de 2009 os grupamentos de Contas do Ativo Permanente adicionado o Realizável a Longo Prazo passaram a integrar o ATIVO NÃO CIRCULANTE.

Se o valor pago pelo Ponto ou Fundo de Comércio NÃO FOR recuperável, ou seja, se o ponto não puder ser revendido para outrem, a partir de 2008 também deve ser lançado no INTANGÍVEL e amortizado durante o período de vigência do contrato de concessão do local que está sendo explorado.

No Imobilizado era lançado aquele fundo de comércio que foi produzido pela empresa mediante a aplicação de recursos financeiros que são considerados investimentos necessários à produção, o registro e a veiculação de propaganda e publicidade institucional de marcas e patentes. A partir de 2008 esses investimentos também são lançados no INTANGÍVEL.