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PARTICIPAÇÃO EM EMPRESA COM PASSIVO A DESCOBERTO POR COOPERATIVA DE CRÉDITO

PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS EM ENTIDADES COM PASSIVO A DESCOBERTO

ASPECTOS CONTÁBEIS E TRIBUTÁRIOS

São Paulo, 15/09/2011 (Revisada em 18-09-2020)

2. PARTICIPAÇÃO EM EMPRESA COM PASSIVO A DESCOBERTO POR COOPERATIVA DE CRÉDITO

SUMÁRIO:

  1. INFORMAÇÕES PRELIMINARES SOBRE COOPERATIVAS
    • POLÍTICA NACIONAL DE COOPERATIVISMO
    • COOPERATIVAS DE CRÉDITO
  2. REGRAS GERAIS PARA TODAS AS PESSOAS JURÍDICAS
    • ENTIDADES SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO REAL
    • CONTABILIZAÇÃO DE ÁGIOS E DESÁGIOS
    • EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL
  3. INSTITUIÇÕES DO SFN - SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL
    • PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO SFN
    • CONTABILIZAÇÃO DAS PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO SFN
    • AUTORIZAÇÃO PARA PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO SFN
  4. PARTICIPAÇÃO EM ENTIDADE COM PASSIVO A DESCOBERTO
    • Participações de Instituições do SFN
    • Participações das Demais Entidades com ou Sem Fins Lucrativos
  5. APURAÇÃO DO RESULTADO COM BASE NA LEI DAS S/A
  6. ADAPTAÇÃO ÀS NBC – NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
  7. CONTABILIZAÇÃO DA PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA NO CASO EM QUESTÃO
  8. CRÉDITO TRIBUTÁRIO SOBRE PREJUÍZOS FISCAIS ACUMULADOS
  9. INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES

A QUESTÃO: PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA EM EMPRESA COM PASSIVO A DESCOBERTO

Em 06/11/2009, empresa de auditoria usuária do COSIFe coloca a seguinte questão:

Qual seria o entendimento sobre a contabilização de investimentos adquiridos quando a investida tem passivo a descoberto, no caso de a investidora ser considerada instituição financeira (cooperativa de crédito)?

A participação nos leva a enquadrar o investimento como sendo em controlada ou coligada, adotando-se o método de equivalência patrimonial:

O valor pago seria ágio? Qual a base legal?

RESPOSTA DO COSIFe

2.1. INFORMAÇÕES PRELIMINARES SOBRE COOPERATIVAS

  1. POLÍTICA NACIONAL DE COOPERATIVISMO
  2. COOPERATIVAS DE CRÉDITO

2.1.1. POLÍTICA NACIONAL DE COOPERATIVISMO

Em primeiro lugar é preciso destacar que em tese não há participação de capital em cooperativas. Vejamos os três tipos básicos de cooperativas:

1) - As Cooperativas Singulares têm apenas pessoas físicas como associadas (20 pessoas no mínimo);

2) - As Cooperativas Centrais ou Federações de Cooperativas são constituídas por no mínimo três cooperativas singulares; e

3) - As Confederações de Cooperativas são constituídas por no mínimo três federações de cooperativas.

As cooperativas acima enumeradas são entidades sem fins lucrativos. Por isso não são tributadas pelo Imposto de Renda (artigo 182 e seguintes do RIR/1999). Porém, parte dos rendimentos de suas operações, como as aplicações financeiras, pode ser tributada exclusivamente pela fonte pagadora (Tributação Exclusiva).

Veja outras informações em Contabilidade das Cooperativas.

2.1.2. COOPERATIVAS DE CRÉDITO

As cooperativas de crédito são consideradas entidades com fins lucrativos, por isso são tributadas com base no Lucro Real (RIR/1999 - inciso II do artigo 246). Assim, estão sujeitas às mesmas regras tributárias das demais instituições do sistema financeiro brasileiro.

Na qualidade de instituições financeiras, de conformidade com o disposto nos artigos 17 e 18 da Lei 4.595/1964, dependem de autorização do Banco Central do Brasil para que possam operar no SFN - Sistema Financeiro Nacional.

Os níveis mínimos de capital das cooperativas de créditos estão dispostos no MNI - Manual Alternativo de Normas e Instruções. Veja especialmente o MNI 1-2-2 - Capital Social e Patrimônio Líquido - Níveis Mínimos.

Veja outras informações em Cooperativas de Crédito.

2.2. REGRAS GERAIS PARA TODAS AS PESSOAS JURÍDICAS

  1. ENTIDADES SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO REAL
  2. CONTABILIZAÇÃO DE ÁGIOS E DESÁGIOS
  3. EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

2.2.1. ENTIDADES SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO REAL

Nem todas as entidades jurídicas estão obrigadas à tributação com base no Lucro Real. Mas, é aconselhável que todas as entidades com ou sem fins lucrativos tenham contabilidade na forma a que estão obrigadas as entidades tributadas com base no Lucro Real.

As entidades sem fins lucrativos que não sejam tributadas (e as demais que tenham benefícios), se não tiverem a sua contabilidade bem organizada com a exigida para as empresas tributadas com base no Lucro Real, perdem a regalia da não tributação.

Por sua vez, as empresas tributadas com base no Lucro Presumido ou no Simples Nacional não podem compensar prejuízos, não podem postergar o pagamento de tributos (admitido em certas situações) e não podem optar por Incentivos Fiscais.

Veja o texto denominado Incentivos Fiscais à Contabilização.

2.2.2. CONTABILIZAÇÃO DE ÁGIOS E DESÁGIOS

A regra básica, contida no RIR/1999 – Regulamento do Imposto de Renda, sobre a contabilidade dos Ágios e Deságios na aquisição de Participações Societárias foi explicada no texto sobre Fundo de Comércio – Goodwill ou Aviamento.

O Ágio pago refere-se à parcela excedente ao Patrimônio Líquido, que é chamada de Fundo de Comércio, contabilizado no Ativo Intangível (NBC-TG-04). Por esse motivo o Ágio (como despesa) e o Deságio (como receita) podem ser amortizados no decorrer do tempo (não superior a 10 anos) em que a entidade esteja operando.

O Ágio será contabilizado no Ativo Intangível (antigamente denominado como Ativo Diferido) e o Deságio como Receita Diferida (antigamente denominada como Receita de Exercícios Futuros).

2.2.3. EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

A assunção parcial ou do controle de empresa com Passivo a Descoberto, que passará à condição de subsidiária integral, controlada ou coligada, obriga a sua avaliação pelo método da Equivalência Patrimonial, ainda com base no disposto no RIR/1999.

Assim sendo, o Patrimônio Líquido negativo afetará negativamente o Patrimônio Líquido da entidade investidora.

Veja o texto sobre os Ajustes de Avaliação Patrimonial que devem ser efetuados com base na Lei das S/A (Lei 6.404/1976 - Capítulo XV e seguintes) e nas NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC-TG).

Veja especialmente a NBC-TG-18 - Investimentos em Coligada e Controlada.

2.3. INSTITUIÇÕES DO SFN - SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL

  1. PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO SFN
  2. CONTABILIZAÇÃO DAS PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO SFN
  3. AUTORIZAÇÃO PARA PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO SFN

2.3.1. PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO SFN

As participações societárias, diretas ou indiretas, no País ou no exterior, por parte de instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, são regidas pelo MNI 2-15-1 - Imobilizações - Participações Societárias.

O MNI - Manual Alternativo de Normas e Instruções consolida as normas regulamentares em vigor, baixadas pelo CMN - Conselho Monetário Nacional e pela mencionada autarquia federal.

2.3.2. CONTABILIZAÇÃO DAS PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO SFN

A contabilização das Participações Societárias Temporárias é regida pelo COSIF 1.10.1 - Outros Valores e Bens - Participações Societárias.

A contabilização das Participações Societárias em Coligadas e Controladas é regida pelo COSIF 1.11.2, quando serão aplicadas regras semelhantes às dispostas na Lei 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Ações) e no RIR/1999 - Regulamento do Imposto de Renda

2.3.3. AUTORIZAÇÃO PARA PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO SFN

As Participações Societárias no Exterior dependem de prévia autorização do Banco Central do Brasil - MNI 10 - SISORF - Autorizações Diversas - Participações Societárias.

Na mesma seção do MNI veja as regras sobre Participações Societárias no País e sobre a obrigação de Consolidação das Demonstrações Contábeis. A mesma seção do MNI explica que as Cooperativas de Crédito não estão sujeitas a essa Consolidação das Demonstrações Contábeis.

2.4. PARTICIPAÇÃO EM ENTIDADE COM PASSIVO A DESCOBERTO

  1. Participações de Instituições do SFN
  2. Participações das Demais Entidades com ou Sem Fins Lucrativos

2.4.1. Participações de Instituições do SFN

A participação de cooperativa crédito em empresa com Passivo a Descoberto implica em redução do Patrimônio Líquido da entidade investidora, o que pode colocar em risco o seu PLE – Patrimônio Líquido Exigido ou PR – Patrimônio de Referência, que é a base regulamentar para realização das operações objeto da entidade financeira, incluindo das cooperativas de crédito.

Em posição inversa, a possibilidade de participação em cooperativas de crédito por pessoas jurídicas está explicada no MNI 1-2-2 - Capital Social e Patrimônio Líquido - Níveis Mínimos (MNI 1-2-2-4 - Cooperativa de Crédito). A alínea "c" do MNI 1-2-2-4 apresenta a possibilidade da existência de cooperativas de crédito singulares de pequenos empresários, microempresários, e microempresários e, ainda, a existência de cooperativas de crédito singulares de empresários (de forma genérica).

Caso a Cooperativa de Crédito apresente seu Patrimônio Líquido menor que o exigido pelas normas consolidadas no MNI, o Banco Central do Brasil poderá solicitar aporte de capital, que não efetuado no prazo estabelecido poderá resultar na decretação da liquidação da cooperativa, com a possibilidade da entidade ser absorvida ou incorporada por outra cooperativa.

2.4.2. Participações das Demais Entidades com ou Sem Fins Lucrativos

As demais entidades com ou sem fins lucrativos devem seguir as regras instituídas na Lei das sociedades por ações e o contido no RIR/1999.

Veja o texto do COSIFe sobre Equivalência Patrimonial.

2.5. APURAÇÃO DO RESULTADO COM BASE NA LEI DAS S/A

Também torna-se importante salientar que o § 1º do artigo 274 do RIR/1999 menciona que, na Apuração do Resultado, devem ser observadas as determinações contidas na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976 – Capítulo XV e seguintes) com as alterações nela introduzidas pela legislação no decorrer desses anos em que tem vigorado.

Porém, o Banco Central em seus normativos apresentam restrições a algumas dessas normas vigentes. Como orientação básica, veja o texto sobre a Ganho de Capital na Permuta de Bens Imóveis por Cooperativas de Crédito.

2.6. ADAPTAÇÃO ÀS NBC – NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

Desde 2007, a Lei 6.404/1976, a partir de seu Capitulo XV, sofreu duas importantes alterações para que suas disposições sobre as Demonstrações Contábeis passassem a observar os ditames das NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade convergidas às normas editadas IASC – Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade. As alterações na Lei das S/A foram processadas pela Lei 11.638/2007 e pela Medida Provisória 499/2008, convertida na Lei 11.941/2009.

Assim sendo, o Passivo a Descoberto da empresa coligada ou controlada pela cooperativa de crédito, assim como, das demais entidades com ou sem fins lucrativos, implicará na redução do Patrimônio Líquido da  investidora por Equivalência Patrimonial em decorrência das normas contábeis sobre os Ajustes de Avaliação Patrimonial já citados neste texto.

2.7. CONTABILIZAÇÃO DA PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA NO CASO EM QUESTÃO

Supondo-se um Passivo a Descoberto da empresa investida seja de R$ 5 milhões, em razão da existência de Prejuízo Fiscal Compensável no valor de R$ 7 milhões e que o preço de aquisição do fundo de comércio seja de R$ 1 milhão, teremos os seguintes lançamentos contábeis:

Pela aquisição pelo valor de R$ 1.000,00 (em milhares de reais):

Débito – Fundo de Comércio (Intangível) = R$ 1.000,00
Crédito – Caixa ou Bancos = R$ 1.000,00

Pela Equivalência Patrimonial, considerando-se o mencionado Passivo a Descoberto de R$ 5.000,00 (em milhares de reais).

Débito – Ajustes de Avaliação Patrimonial (conta redutora do Patrimônio Líquido) = R$ 6.000,00
Crédito – Perdas em Participações Societárias (Equivalência Patrimonial = Passivo a Descoberto) = R$ 5.000,00 (Receitas Diferidas)
Crédito – Provisão para Perdas em Fundo de Comércio = R$ 1.000,00

NOTA: A absorção de empresa com Prejuízos Acumulados não é interessante porque o Prejuízos Fiscal deixa de ser compensável com Lucros de Exercícios Futuros. Veja outras informações no tópico seguinte.

2.8. CRÉDITO TRIBUTÁRIO SOBRE PREJUÍZOS FISCAIS ACUMULADOS

O valor do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido que será economizado em razão da Compensação de Prejuízos Fiscais Acumulados pode ser contabilizado no Ativo Não Circulante (Longo Prazo) como Crédito Tributário.

Portanto, se na empresa investida ainda não estiverem contabilizados os Créditos Tributários calculados sobre os valores do imposto e da contribuição citados, que serão economizados pela compensação do Prejuízo Fiscal, poderão ser efetuados os seguintes lançamentos contábeis:

Débito – Créditos Tributários sobre Prejuízos Fiscais a Compensar - IRPJ
Débito – Créditos Tributários sobre Prejuízos Fiscais a Compensar - CSLL
Crédito – Ajustes de Avaliação Patrimonial

NOTA: A contabilização do Crédito Tributário na empresa investida resultará em redução do Passivo a Descoberto, que afetará positivamente o Patrimônio Líquido da investidora.

Veja no PADRON, em Créditos Tributários, outras informações sobre a constituição dessa Provisão.

Veja ainda outras informações sobre Incorporação, Fusão e Cisão, quando não será permitida a Compensação de Prejuízos. Veja qual seria a possibilidade de compensação.

2.9. INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES

Leia também a questão a seguir, porque tem informações complementares sobre o Passivo a Descoberto e sobre o Planejamento Tributário mediante a Compensação de Prejuízos Fiscais. Contém ainda explicações sobre a diferença entre Prejuízo Operacional e Prejuízo Fiscal, entre outras informações.

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