início > contabilidade Ano XXII - 1 de dezembro de 2020


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NBC-TA-540 - ESTIMATIVAS CONTÁBEIS - APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC-TA - NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORIA

NBC-TA-540 (R2) - AUDITORIA DE ESTIMATIVAS CONTÁBEIS E DIVULGAÇÕES RELACIONADAS

APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS

Natureza das estimativas contábeis (ver item 2) - item A1 - A7

  1. Exemplos de estimativas contábeis
  2. Métodos
  3. Premissas e dados
  4. Escalabilidade

Exemplos de estimativas contábeis

A1. Exemplos de estimativas contábeis relacionadas com classes de transações, saldos contábeis e divulgações incluem:

  1. obsolescência dos estoques;
  2. depreciação do imobilizado;
  3. avaliação dos ativos de infraestrutura;
  4. avaliação dos instrumentos financeiros;
  5. resultado de litígio pendente;
  6. provisão para perdas de crédito esperadas;
  7. avaliação de passivo de contrato de seguro;
  8. obrigações de garantia;
  9. passivo de benefícios de aposentadoria de empregados;
  10. pagamentos baseados em ações;
  11. valor justo de ativos ou passivos adquiridos na combinação de negócios, incluindo a determinação de ágio e ativos intangíveis;
  12. perda por desvalorização de ativos não circulantes ou grupo de ativos mantidos para a venda;
  13. trocas não monetárias de ativos ou passivos entre partes independentes;
  14. receitas reconhecidas para contratos de longo prazo.

Métodos

A2. Método é uma técnica de mensuração usada pela administração para elaborar estimativa contábil de acordo com a base de mensuração requerida. Por exemplo, o método reconhecido usado para elaborar estimativas contábeis relacionadas com transações de pagamentos baseados em ações é o de determinar o preço de opção de compra teórico utilizando a fórmula Black-Scholes de precificação de opções. O método é aplicado utilizando uma ferramenta ou processo computacional, às vezes tratado como modelo, e envolve a aplicação de premissas e dados e leva em consideração um conjunto de relações entre eles.

Premissas e dados

A3. As premissas envolvem julgamentos baseados em informações disponíveis sobre assuntos, como a escolha da taxa de juros, da taxa de desconto, ou de julgamentos sobre as condições ou eventos futuros. A premissa pode ser selecionada pela administração a partir de um leque de alternativas apropriadas. As premissas que podem ser feitas ou identificadas por especialista da administração se tornam as premissas da administração quando elas são utilizadas pela administração na elaboração da estimativa contábil.

A4. Para fins desta Norma, dados são informações que podem ser obtidas por meio da observação direta ou de parte externa à entidade. As informações obtidas mediante a aplicação de técnicas analíticas ou interpretativas aos dados são tratadas como dados derivados quando essas técnicas têm base teórica bem estabelecida e, portanto, requerem menos julgamento da administração. De outra forma, essas informações são premissas.

A5. Exemplos de dados incluem:

  1. preços acordados em transações de mercado;
  2. horários de funcionamento ou quantidades de produção de máquina;
  3. preços históricos ou outros termos incluídos em contratos, como, por exemplo, taxa de juros contratada, cronograma de pagamento e prazo incluído em contrato de mútuo;
  4. informações prospectivas, como, por exemplo, projeções econômicas ou de lucro obtidas de fonte de informações externa; ou
  5. taxa de juros futura determinada utilizando técnicas de interpolação de taxas de juros a termo (dados derivados).

A6. Os dados podem vir de ampla gama de fontes. Por exemplo, os dados podem ser:

  1. gerados dentro da organização ou fora dela;
  2. obtidos a partir de sistema que está nos livros razão geral ou auxiliar ou fora deles;
  3. observáveis em contratos; ou
  4. observáveis em pronunciamentos legislativos ou regulatórios.

Escalabilidade (ver item 3)

A7. Exemplos de itens que incluem orientação sobre o modo como os requisitos desta Norma podem ser escalonados incluem os itens de A20 a A22, o item A63, o item A67 e o item A84.

Principais conceitos desta Norma - item A8 - A13

  1. Fatores de risco inerente
  2. Risco de controle
  3. Ceticismo profissional
  4. Conceito de “razoável”

Fatores de risco inerente (ver item 4)

A8. Os fatores de risco inerente são características de condições e eventos que podem afetar a susceptibilidade de afirmação à distorção antes da consideração dos controles.

O Apêndice 1 amplia a explicação da natureza desses fatores de risco inerente e suas inter-relações no contexto da elaboração de estimativas contábeis e sua apresentação nas demonstrações contábeis.

A9. Além dos fatores de risco inerente da incerteza, complexidade ou subjetividade da estimativa, outros fatores de risco inerente que o auditor pode considerar na identificação e na avaliação dos riscos de distorção relevante podem incluir a extensão na qual a estimativa contábil está sujeita aos casos abaixo ou podem ser afetadas por eles:

  1. mudança na natureza ou nas circunstâncias dos itens relevantes das demonstrações contábeis ou exigências de estrutura de relatório financeiro aplicável, que pode gerar a necessidade de mudanças no método, nas premissas ou nos dados utilizados para elaborar a estimativa contábil;
  2. susceptibilidade à distorção devido à tendenciosidade ou à fraude da administração na elaboração da estimativa contábil.

Risco de controle (ver item 6)

A10. Uma consideração importante para o auditor na avaliação do risco de controle no nível de afirmações é a efetividade do desenho dos controles no qual o auditor pretende confiar e a extensão na qual os controles respondem aos riscos inerentes avaliados no nível de afirmações.

A avaliação do auditor de que os controles são desenhados de maneira efetiva e foram implementados suporta a expectativa sobre a efetividade operacional desses controles na determinação se eles devem ser testados.

Ceticismo profissional (ver item 8)

A11. Os itens A60, A95, A96, A137 e A139 são exemplos de itens que descrevem maneiras nas quais o auditor pode exercer o ceticismo profissional.

O item A152 fornece orientação sobre maneiras nas quais o exercício do auditor do ceticismo profissional pode ser documentado e inclui exemplos de itens específicos nesta Norma para os quais a documentação pode fornecer evidências do exercício do ceticismo profissional.

Conceito de “razoável” (ver item 9 e item 35)

A12. Outras considerações que podem ser relevantes para a consideração do auditor sobre se as estimativas contábeis e as divulgações relacionadas são razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável incluem se:

  1. os dados e as premissas utilizadas na elaboração da estimativa contábil são consistentes entre si e com aquelas utilizadas em outras estimativas contábeis ou áreas das atividades de negócio da entidade; e
  2. as estimativas contábeis levam em consideração informações apropriadas, conforme exigido pela estrutura de relatório financeiro aplicável.

A13. O termo “aplicados de forma apropriada”, conforme utilizado no item 9, significa não só cumprir com os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável, mas também, ao fazê-lo, reflete julgamentos que são consistentes com o objetivo da base de mensuração dessa estrutura.

DEFINIÇÕES - item A14 - A18

  1. Estimativas contábeis
  2. Estimativa pontual do auditor ou intervalo do auditor
  3. Incerteza da estimativa
  4. Tendenciosidade da administração
  5. Resultado de estimativa contábil

Estimativas contábeis (ver item 12(a))

A14. As estimativas contábeis são valores monetários que podem estar relacionados com classes de transações ou saldos contábeis reconhecidos ou divulgados nas demonstrações contábeis.

As estimativas contábeis também incluem valores monetários incluídos em divulgações ou utilizados na elaboração de julgamentos sobre o reconhecimento ou na divulgação relacionada com uma classe de transações ou saldo contábil.

Estimativa pontual do auditor ou intervalo do auditor (ver item 12(b))

A15. A estimativa pontual ou intervalo do auditor pode ser utilizado para avaliar a estimativa contábil de forma direta (por exemplo, a provisão para deterioração do valor justo dos diferentes tipos de instrumentos financeiros), ou indireta (por exemplo, valor a ser utilizado como premissa significativa para estimativa contábil).

Uma abordagem semelhante pode ser feita pelo auditor no desenvolvimento de valor ou intervalo de valores na avaliação de item não monetário de dados ou de premissa (por exemplo, a vida útil estimada de ativo).

Incerteza da estimativa (ver item 12(c))

A16. Nem todas as estimativas contábeis estão sujeitas a alto grau de incerteza da estimativa.

Por exemplo, alguns itens das demonstrações contábeis podem ter mercado ativo e aberto que fornece informações prontamente disponíveis e confiáveis sobre os preços pelos quais trocas reais ocorrem.

Entretanto, pode haver incerteza da estimativa mesmo quando o método de avaliação e os dados são bem definidos.

Por exemplo, a avaliação de títulos e valores mobiliários cotados em mercado ativo e aberto pelo preço de mercado em bolsa pode precisar de ajuste se a participação for significativa ou estiver sujeita a restrições de negociabilidade.

Além disso, as circunstâncias econômicas gerais vigentes na época, como, por exemplo, a falta de liquidez em mercado específico, podem afetar a incerteza da estimativa.

Tendenciosidade da administração (ver item 12(d))

A17. As estruturas de relatórios financeiros frequentemente demandam neutralidade, ou seja, que sejam livres de tendenciosidade.

A incerteza da estimativa gera subjetividade na elaboração de estimativa contábil.

A existência de subjetividade gera a necessidade de julgamento da administração e a susceptibilidade à tendenciosidade não intencional ou intencional da administração (por exemplo, como resultado de motivação para se atingir uma meta de lucro ou índice de capital desejados).

A suscetibilidade de estimativa contábil à tendenciosidade da administração aumenta com a subjetividade envolvida na sua preparação.

Resultado de estimativa contábil (ver item 12(f))

A18. Algumas estimativas contábeis, por natureza, não têm resultado que seja relevante para o trabalho do auditor realizado de acordo com esta Norma.

Por exemplo, estimativa contábil pode ser baseada em percepções de participantes do mercado em determinado momento.

Assim, o preço realizado quando o ativo é vendido ou o passivo é transferido pode diferir da respectiva estimativa contábil feita na data do relatório porque, com o passar do tempo, as percepções de valor dos participantes do mercado mudaram.

Procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas - item A19 - A63

  • Obtenção de entendimento da entidade e do seu ambiente - Item A19
  • Escalabilidade - item A20 - A22
  • Entidade e seu ambiente - item A23 -
    • Transações da entidade e outros eventos e condições - item A23
    • Requisitos de estrutura de relatório financeiro aplicável - item A24 - A25
    • Fatores regulatórios - item A26 - A27
  • Controles internos da entidade relevantes para a auditoria - item A28 - A38
    • Natureza e extensão da supervisão e governança
    • Aplicação por parte da administração de habilidades ou conhecimentos especializados, incluindo o uso de especialistas da administração
    • Processo de avaliação de riscos da entidade
    • Sistema de informação da entidade relacionado com as estimativas contábeis
    • Identificação por parte da administração dos métodos, premissas e fontes de dados relevantes
    • Métodos
  • Modelos - item A39
    • Premissas
  • Mercados inativos ou sem liquidez - item A43
    • Dados
    • Como a administração entende e trata a incerteza da estimativa
    • Atividades de controle relevantes para a auditoria sobre o processo da administração para a elaboração de estimativas contábeis
    • Revisão do resultado ou nova estimativa de estimativas contábeis de período anterior
    • Habilidades ou conhecimentos especializados

Obtenção de entendimento da entidade e do seu ambiente (ver item 13)

A19. Os itens de 11 a 24 da NBC-TA-315 requerem que o auditor obtenha entendimento de determinados assuntos sobre a entidade e seu ambiente, incluindo o controle interno da entidade.

Os requisitos no item 13 desta Norma referem-se mais especificamente às estimativas contábeis e desenvolvem exigências mais abrangentes na NBC-TA-315.

Escalabilidade

A20. A natureza, a época e a extensão dos procedimentos do auditor para obter o entendimento da entidade e de seu ambiente, incluindo os controles internos relacionados com as estimativas contábeis da entidade, podem depender, em maior ou menor grau, da extensão na qual o assunto individual se aplica nas circunstâncias.

Por exemplo, a entidade pode ter poucas transações ou outros eventos e condições que geram a necessidade de estimativas contábeis, nesse caso, os requerimentos de relatório financeiro aplicáveis podem ser simples de aplicar e pode não haver fatores regulatórios relevantes.

Ainda, as estimativas contábeis podem não exigir julgamentos significativos, e o processo para a elaboração de estimativas contábeis pode ser menos complexo.

Nessas circunstâncias, as estimativas contábeis podem estar sujeitas à incerteza, à complexidade ou à subjetividade da estimativa ou a outros fatores de risco inerente, ou serem afetadas por eles, em menor grau e pode haver menos controles relevantes para a auditoria.

Se esse for o caso, provavelmente, os procedimentos de avaliação de risco do auditor devem ser menos extensos e podem ser obtidos, principalmente, por meio de indagações da administração com as responsabilidades apropriadas pelas demonstrações contábeis, e de simples demonstrações do processo da administração para a elaboração da estimativa contábil.

A21. Por outro lado, as estimativas contábeis podem exigir julgamentos significativos da administração, e o processo para a elaboração de estimativas contábeis pode ser complexo e envolver o uso de modelos complexos.

Além disso, a entidade pode ter um sistema de informações mais sofisticado e controles mais amplos das estimativas contábeis.

Nessas circunstâncias, as estimativas contábeis podem estar sujeitas à incerteza, à subjetividade ou à complexidade da estimativa ou a outros fatores de risco inerente, ou ser afetada por eles em maior grau.

Nesse caso, a natureza ou a época dos procedimentos de avaliação de risco do auditor deve ser provavelmente diferente, ou mais amplo, do que nas circunstâncias no item A20.

A22. As seguintes considerações podem ser relevantes para as entidades com negócios de menor complexidade, que podem incluir muitas entidades menores:

  1. os processos relevantes para as estimativas contábeis podem ser descomplicados porque as atividades comerciais são simples ou as estimativas exigidas podem ter menor grau de incerteza da estimativa;
  2. as estimativas contábeis podem ser geradas fora dos livros razão geral ou auxiliar os controles do seu desenvolvimento podem ser limitados; e um gerente-proprietário pode ter influência significativa sobre sua determinação.

O papel do gerente-proprietário na elaboração das estimativas contábeis pode ter que ser levado em consideração pelo auditor tanto na identificação dos riscos de distorção relevante como também na consideração do risco de tendenciosidade da administração.

Entidade e seu ambiente

Transações da entidade e outros eventos e condições (ver item 13(a))

A23. Mudanças em circunstâncias que podem gerar a necessidade de, ou alterações nas, estimativas contábeis podem incluir, por exemplo, se:

  1. a entidade se envolveu em novos tipos de transações;
  2. os termos das transações mudaram; ou
  3. novos eventos ou condições ocorreram.

Requisitos de estrutura de relatório financeiro aplicável (ver item 13(b))

A24. A obtenção de entendimento dos requisitos de estrutura do relatório financeiro aplicável fornece ao auditor uma base para discussão com a administração e, quando aplicável, com os responsáveis pela governança, sobre o modo como a administração aplicou os requisitos relevantes para as estimativas contábeis e sobre a determinação do auditor de se elas foram aplicadas de forma apropriada.

Esse entendimento também pode ajudar o auditor a se comunicar com os responsáveis pela governança quando ele considera uma prática contábil significativa, que é aceitável de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, como não sendo a mais apropriada nas circunstâncias da entidade (ver NBC-TA-260, item 16(a)).

A25. Ao obter esse entendimento, o auditor deve entender se:

  1. a estrutura de relatório financeiro aplicável:
    1. prevê certos critérios para o reconhecimento, ou métodos para a mensuração, das estimativas contábeis;
    2. especifica certos critérios que permitem ou requerem a mensuração a valor justo, como, por exemplo, fazendo referência às intenções da administração de realizar certas ações em relação a ativo ou passivo; ou
    3. especifica divulgações requeridas ou sugeridas, incluindo divulgações referentes a julgamentos, premissas ou outras fontes de incerteza da estimativa relacionadas com as estimativas contábeis; e
  2. mudanças na estrutura de relatório financeiro aplicável requerem mudanças nas políticas contábeis da entidade relacionadas com as estimativas contábeis.

Fatores regulatórios (ver item 13(c))

A26. A obtenção de entendimento dos fatores regulatórios, se houver, que são relevantes para as estimativas contábeis pode auxiliar o auditor na identificação de estruturas regulatórias aplicáveis (por exemplo, estruturas regulatórias estabelecidas por supervisores prudenciais nos setores bancário ou de seguros) e na determinação se essas estruturas regulatórias:

  1. tratam das condições para o reconhecimento, métodos para a mensuração das estimativas contábeis, ou fornecem suas respectivas orientações;
  2. especificam ou fornecem orientação sobre divulgações além dos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável;
  3.  fornecem indício de áreas para as quais pode haver tendenciosidade em potencial da administração para atender às exigências regulatórias; ou
  4. contêm exigências para fins regulatórios que não são consistentes com os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável que podem indicar potenciais riscos de distorção relevante.

Por exemplo, alguns órgãos reguladores podem tentar influenciar os níveis mínimos das provisões para perdas de crédito esperadas que excedam aqueles exigidos pela estrutura de relatório financeiro aplicável.

A natureza das estimativas contábeis e divulgações relacionadas que o auditor espera que sejam incluídas nas demonstrações contábeis (ver item 13(d)).

A27. A obtenção de entendimento da natureza das estimativas contábeis e divulgações relacionadas que o auditor espera que sejam incluídas nas demonstrações contábeis da entidade auxilia o auditor a entender as bases de mensuração dessas estimativas contábeis e a natureza e a extensão das divulgações que podem ser relevantes.

Esse entendimento fornece para o auditor uma base para discussão com a administração sobre o modo como ela elabora as estimativas contábeis.

Controles internos da entidade relevantes para a auditoria

Natureza e extensão da supervisão e governança (ver item 13(e)) - item A28 - A30

A28. Ao aplicar a NBC-TA-315, item 14, o entendimento do auditor da natureza e extensão da supervisão e governança que a entidade possui sobre o processo da administração para a elaboração das estimativas contábeis pode ser importante para a avaliação requerida do auditor na medida em que:

  1. se a administração, com a supervisão dos responsáveis pela governança, criou e manteve cultura de honestidade e comportamento ético; e
  2. se os pontos fortes nos elementos do ambiente de controle fornecem, coletivamente, fundamento apropriado para os outros componentes do controle interno e se esses outros componentes são enfraquecidos por deficiências no ambiente de controle.

A29. O auditor deve obter entendimento se os responsáveis pela governança:

  1. têm as habilidades ou o conhecimento para entender as características de método ou de modelo específico para elaborar as estimativas contábeis, ou os riscos relacionados com a estimativa contábil, como, por exemplo, os riscos relacionados com o método ou com a tecnologia da informação utilizados na elaboração das estimativas contábeis;
  2. têm as habilidades e o conhecimento para entender se a administração elaborou as estimativas contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável;
  3. são independentes da administração e têm as informações necessárias para avaliar, de maneira tempestiva, o modo como a administração elaborou as estimativas contábeis e a autoridade para questionar as ações da administração quando essas ações parecerem ser inadequadas ou inapropriadas;
  4. supervisionam o processo da administração para a elaboração das estimativas contábeis, incluindo o uso de modelos; ou
  5. supervisionam as atividades de monitoramento conduzidas pela administração.

Isso pode incluir procedimentos de supervisão e revisão planejados para detectar e corrigir quaisquer deficiências no planejamento ou na efetividade operacional dos controles das estimativas contábeis.

A30. A obtenção do entendimento da supervisão dos responsáveis pela governança pode ser importante quando houver estimativas contábeis que:

  1. requerem julgamento significativo por parte da administração para tratar a subjetividade;
  2. têm alto nível de incerteza da estimativa;
  3. são complexas de se elaborar, como, por exemplo, devido ao uso extensivo de tecnologia da informação, a grandes volumes de dados ou ao uso de diversas fontes de dados ou premissas com inter-relações complexas;
  4. tiveram, ou teriam que ter, mudança no método, nas premissas ou nos dados em relação a períodos anteriores; ou
  5. envolvem premissas significativas.

Aplicação por parte da administração de habilidades ou conhecimentos especializados, incluindo o uso de especialistas da administração (ver item 13(f)) - item A31 - A42

A31. O auditor deve considerar se as seguintes circunstâncias aumentam a probabilidade de que a administração precise envolver um especialista (ver NBC-TA-500, item 8):

  1. a natureza especializada do assunto que precisa ser estimado, como, por exemplo, a estimativa contábil pode envolver a mensuração de reservas minerais ou de gás em indústrias extrativistas ou a avaliação do provável resultado da aplicação de termos contratuais complexos;
  2. a natureza complexa dos modelos necessários para a aplicação dos requisitos relevantes da estrutura de relatório financeiro aplicável, como seria o caso em certas mensurações, como as de valor justo de nível 3 (ver, por exemplo, a NBC-TG-46 - Mensuração do Valor Justo);
  3. a natureza não usual ou não recorrente da condição, transação ou evento que precisa de estimativa contábil.

Processo de avaliação de riscos da entidade (ver item 13(g))

A32. Entender o modo como o processo de avaliação de riscos da entidade identifica e trata os riscos relacionados com as estimativas contábeis pode auxiliar o auditor ao considerar mudanças:

  1. nos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável relacionados com as estimativas contábeis;
  2. na disponibilidade ou natureza das fontes de dados que são relevantes na elaboração das estimativas contábeis ou que podem afetar a confiabilidade dos dados utilizados;
  3. no sistema de informação ou no ambiente de TI da entidade; e
  4. no pessoal chave.

A33. Assuntos que o auditor deve considerar na obtenção de entendimento do modo como a administração identificou e trata a susceptibilidade à distorção devido à tendenciosidade da administração ou fraude na elaboração das estimativas contábeis incluem se e, caso afirmativo, como a administração:

  1. presta atenção em particular à seleção ou à aplicação dos métodos, das premissas e dos dados utilizados na elaboração das estimativas contábeis;
  2. monitora indicadores de desempenho chave que podem indicar um desempenho inesperado ou inconsistente em relação ao desempenho histórico ou planejado ou a outros fatores conhecidos;
  3. identifica incentivos financeiros ou outros incentivos que podem ser uma motivação para a tendenciosidade;
  4. monitora a necessidade de mudanças nos métodos, nas premissas significativas ou nos dados utilizados na elaboração das estimativas contábeis;
  5. estabelece supervisão e revisão apropriadas dos modelos utilizados na elaboração das estimativas contábeis;
  6. requer a documentação do racional para, ou revisão independente de, julgamentos significativos exercidos na elaboração das estimativas contábeis.

Sistema de informação da entidade relacionado com as estimativas contábeis (ver item 13(h)(i)) - Item A34 - A35

A34. As classes de transações, eventos e condições no escopo do item 13(h) são as mesmas que as classes de transações, eventos e condições relacionados com as estimativas contábeis e divulgações relacionadas que estão sujeitas ao item 18(a) e (d) da NBC-TA-315.

Ao obter entendimento do sistema de informação da entidade na medida em que ele se relaciona com as estimativas contábeis, o auditor deve considerar:

  1. se as estimativas contábeis são resultantes do registro de transações de rotina e recorrentes ou de transações não recorrentes ou não usuais;
  2. como o sistema de informação trata da integridade das estimativas contábeis e divulgações relacionadas, especificamente, para estimativas contábeis relacionadas com passivos.

A35. Durante a auditoria, o auditor deve identificar classes de transações, eventos e condições que geram a necessidade de estimativas contábeis e divulgações relacionadas que a administração não conseguiu identificar.

A NBC-TA-315, item 17, trata das circunstâncias em que o auditor identifica riscos de distorção relevante que a administração não conseguiu identificar, incluindo a determinação se há deficiência significativa no controle interno com relação ao processo de avaliação de risco da entidade.

Identificação por parte da administração dos métodos, premissas e fontes de dados relevantes (ver item 13(h)(ii)a.) - Item A36 - A37

A36. Se a administração alterou o método de elaboração de estimativa contábil, as considerações podem incluir se o novo método é, por exemplo, mais apropriado; se ele é, em si, uma resposta a mudanças no ambiente ou nas circunstâncias que afetam a entidade ou a mudanças nos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável ou ambiente regulatório; ou se a administração tem outro motivo válido.

A37. Se a administração não alterou o método de elaboração de estimativa contábil, as considerações podem incluir se o uso contínuo dos métodos, das premissas e dos dados anteriores é apropriado em vista do ambiente ou das circunstâncias atuais.

Métodos (ver item 13(h)(ii)a.i.) - Item A38

A38. A estrutura de relatório financeiro aplicável pode determinar o método a ser utilizado na elaboração de estimativa contábil. Em muitos casos, entretanto, a estrutura de relatório financeiro aplicável não determina um único método, ou a base de mensuração exigida determina, ou permite, o uso de métodos alternativos.

Modelos - item A39 - A42

  1. Premissas - item A40 - A42

A39. A administração pode planejar e implementar controles específicos em torno de modelos utilizados na elaboração de estimativas contábeis, sejam eles modelo próprio da administração ou modelo externo.

Quando o próprio modelo tem alto nível de complexidade ou subjetividade, como, por exemplo, modelo de perda de crédito esperada ou modelo de valor justo que utiliza informações de nível 3, é mais provável que os controles que tratam dessa complexidade ou subjetividade sejam identificados como sendo relevantes para a auditoria.

Quando há complexidade em relação aos modelos, é mais provável que os controles da integridade dos dados sejam relevantes para a auditoria.

Os fatores que podem ser apropriados para o auditor considerar na obtenção de entendimento do modelo e das atividades de controle relevantes para a auditoria incluem:

  1. como a administração determina a relevância e a precisão do modelo;
  2. a validação ou verificações a posteriori do modelo, incluindo se ele é validado antes do uso e revalidado em intervalos regulares para determinar se continua adequado para o seu uso pretendido. A validação por parte da entidade do modelo pode incluir a avaliação da:
    1. solidez teórica do modelo;
    2. integridade matemática do modelo; e
    3. precisão e integridade dos dados e adequação dos dados e das premissas utilizados no modelo;
  3. como o modelo é alterado ou ajustado de maneira apropriada e tempestiva devido a mudanças no mercado ou a outras condições e se há políticas apropriadas de controle de alterações do modelo;
  4. se os ajustes, também chamados de sobreposições em determinados setores, são feitos no resultado do modelo e se esses ajustes são apropriados nas circunstâncias de acordo com os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável. Quando os ajustes não são apropriados, eles podem ser indicadores de possível tendenciosidade da administração; e
  5. se o modelo é documentado de maneira adequada, incluindo suas aplicações pretendidas, limitações, parâmetros chave, dados e premissas exigidos, os resultados de qualquer validação realizada nele e a natureza de quaisquer ajustes feitos em seu resultado e sua base.

Premissas (ver item 13(h)(ii)a.ii.) - item A40 - A42

A40. Assuntos que o auditor deve considerar ao obter o entendimento de como a administração selecionou as premissas utilizadas na elaboração das estimativas contábeis incluem, por exemplo:

  1. a base para a seleção da administração e a documentação que suporta a seleção da premissa. A estrutura de relatório financeiro aplicável pode fornecer critérios ou orientação a serem utilizados na seleção da premissa;
  2. como a administração avalia se as premissas são relevantes e completas;
  3. quando aplicável, como a administração determina que as premissas são consistentes entre si, com aquelas utilizadas em outras estimativas contábeis ou áreas das atividades comerciais da entidade, ou com outros assuntos que estão:
    1. no controle da administração (por exemplo, premissas sobre os programas de manutenção que podem afetar a estimativa da vida útil de ativo) e se eles são consistentes com os planos de negócio da entidade e com o ambiente externo; e
    2. fora do controle da administração (por exemplo, premissas sobre taxas de juros, taxas de mortalidade ou potenciais ações judiciais ou regulatórias);
  4. os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável relacionados com a divulgação de premissas.

A41. Com relação às estimativas contábeis de valor justo, as premissas variam em termos de fontes de dados e da base para os julgamentos que as suportam, como segue:

(a) aquelas que reflitam o que os participantes do mercado usariam para determinar o preço de ativo ou passivo, desenvolvidas com base em dados de mercado obtidos de fontes independentes da entidade que apresenta o relatório;

(b) aquelas que reflitam os julgamentos da própria entidade sobre quais premissas os participantes do mercado usariam para determinar o preço de ativo ou passivo, desenvolvidas com base nas melhores informações disponíveis nas circunstâncias.

Na prática, entretanto, a distinção entre as alíneas (a) e (b) pode nem sempre ser evidente e distingui-las depende do entendimento das fontes de dados e da base para os julgamentos que suportam a premissa. Além disso, pode ser necessário que a administração faça a seleção a partir de uma série de diferentes premissas utilizadas por diferentes participantes do mercado.

A42. As premissas utilizadas na elaboração da estimativa contábil são chamadas de “premissas significativas”, nesta Norma, se uma variação razoável na premissa afetar de forma relevante a mensuração da estimativa contábil. A análise de sensibilidade pode ser útil para demonstrar o grau no qual a mensuração varia com base em uma ou mais premissas utilizadas na elaboração da estimativa contábil.

Mercados inativos ou sem liquidez - item A43 - A63

  1. Dados - item A44
  2. Como a administração entende e trata a incerteza da estimativa - item A45 - A49
  3. Atividades de controle relevantes para a auditoria sobre o processo da administração para a elaboração de estimativas contábeis - item A50 - A54
  4. Revisão do resultado ou nova estimativa de estimativas contábeis de período anterior - item A55 - A60
  5. Habilidades ou conhecimentos especializados - item A61 - A63

A43. Quando os mercados estão inativos ou sem liquidez, o entendimento do auditor de como a administração seleciona as premissas pode incluir o entendimento se a administração tem:

  1. implementadas as políticas apropriadas para adaptar a aplicação do método nessas circunstâncias. Essa adaptação pode incluir a realização de ajustes no modelo ou o desenvolvimento de novos modelos que são apropriados nas circunstâncias;
  2. recursos com as habilidades ou conhecimentos necessários para adaptar ou desenvolver um modelo, se necessário, de forma urgente, incluindo a seleção de técnica de avaliação que seja apropriada nessas circunstâncias;
  3. recursos para determinar o intervalo de resultados, considerando as incertezas envolvidas, como, por exemplo, realizando a análise de sensibilidade;
  4. meios para avaliar como, quando aplicável, a deterioração das condições de mercado afetou as operações da entidade, o ambiente e os riscos comerciais relevantes, e as implicações para as estimativas contábeis da entidade, nessas circunstâncias; e
  5. entendimento apropriado de como os dados de preço, e a sua relevância, de fontes de informações externas específicas podem variar nessas circunstâncias.

Dados (ver item 13(h)(ii)a.iii.) - item A44

A44. Assuntos que o auditor deve considerar na obtenção de entendimento de como a administração seleciona os dados nos quais as estimativas contábeis se baseiam incluem:

  1. a natureza e a fonte dos dados, incluindo informações obtidas de fonte de informações externa;
  2. como a administração avalia se os dados são apropriados;
  3. a precisão e a integridade dos dados;
  4. a consistência dos dados utilizados com os dados utilizados em períodos anteriores;
  5. a complexidade dos sistemas de tecnologia da informação utilizados para obter e processar os dados, incluindo quando isso envolve o trabalho com grandes volumes de dados;
  6. como os dados são obtidos, transmitidos e processados e como sua integridade é mantida.

Como a administração entende e trata a incerteza da estimativa (ver item 13(h)(ii)b. e c.) - item A45 - A49

A45. Assuntos que podem ser apropriados para o auditor considerar relacionados a como a administração entende o nível de incerteza da estimativa incluem, por exemplo:

  1. se e, caso afirmativo, como a administração identificou métodos alternativos, premissas significativas ou fontes de dados que são apropriados no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável;
  2. se e, caso afirmativo, como a administração considerou resultados alternativos, como, por exemplo, realizando a análise de sensibilidade para determinar o efeito de mudanças nas premissas significativas ou nos dados utilizados na elaboração da estimativa contábil.

A46. Os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável podem especificar a abordagem para selecionar a estimativa pontual da administração a partir dos resultados razoavelmente possíveis da mensuração.

A estrutura de relatório financeiro pode reconhecer que o valor apropriado é aquele que é selecionado de maneira adequada a partir dos resultados razoavelmente possíveis da mensuração e, em alguns casos, ela pode indicar que o valor mais relevante pode estar na parte central daquele intervalo.

A47. Por exemplo, com relação às estimativas de valor justo, a NBC-TG-46, item 63, indica que, se múltiplas técnicas de avaliação forem utilizadas para mensurar o valor justo, os resultados (isto é, as respectivas indicações de valor justo) deveriam ser avaliados considerando a razoabilidade do intervalo de valores indicado por esses resultados.

A mensuração de valor justo é o ponto dentro do intervalo que melhor representa o valor justo nas circunstâncias. Em outros casos, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode especificar o uso de média ponderada pela probabilidade dos resultados razoavelmente possíveis da mensuração, ou do valor da mensuração que seja o mais provável ou que seja mais provável do que não.

A48. A estrutura de relatório financeiro aplicável pode determinar divulgações ou objetivos de divulgação relacionados com as estimativas contábeis, e algumas entidades podem optar por divulgar informações adicionais. Essas divulgações ou esses objetivos de divulgação podem abordar, por exemplo:

  1. o método de estimativa utilizado, incluindo qualquer modelo aplicável e a base para a sua escolha;
  2. informações que foram obtidas a partir de modelos ou de outros cálculos utilizados para determinar as estimativas reconhecidas ou divulgadas nas demonstrações contábeis, incluindo informações relacionadas com os dados e as premissas subjacentes utilizadas nesses modelos, como, por exemplo: o premissas desenvolvidas internamente; ou o dados, como taxas de juros, que são afetados por fatores fora do controle da entidade;
  3. o efeito de quaisquer mudanças no método de estimativa em relação ao período anterior;
  4. as causas de incerteza da estimativa;
  5. informações de valor justo;
  6. informações sobre as análises de sensibilidade derivadas de modelos financeiros que demonstram que a administração considerou premissas alternativas.

A49. Em alguns casos, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode exigir divulgações específicas referentes à incerteza da estimativa, como, por exemplo:

  1. a divulgação de informações sobre as premissas feitas sobre o futuro e outras causas importantes de incerteza da estimativa que geram maior probabilidade ou magnitude de ajuste relevante dos valores contábeis de ativos e passivos após o final do período. Esses requisitos podem ser descritos usando termos como “Principais fontes de incerteza da estimativa” ou “Estimativas contábeis críticas”. Elas podem estar relacionadas com estimativas contábeis que requerem da administração julgamentos mais difíceis, subjetivos ou complexos. Esses julgamentos podem ser mais subjetivos e complexos e, nesse sentido, tem potencial de resultar em ajuste consequente relevante nos valores contábeis de ativos e passivos com o número de itens de dados e premissas, afetando a possível resolução futura da incerteza da estimativa. As informações que podem ser divulgadas incluem:
    1.  a natureza da premissa ou de outra fonte de incerteza da estimativa;
    2. a sensibilidade dos valores contábeis aos métodos e premissas utilizados, incluindo os motivos para a sensibilidade;
    3. a resolução esperada de incerteza e o intervalo dos resultados razoavelmente possíveis com relação aos valores contábeis dos ativos e passivos afetados; e
    4. a explicação das mudanças feitas nas premissas passadas referentes a esses ativos e passivos se a incerteza permanecer sem resolução;
  2. a divulgação do intervalo de resultados possíveis e das premissas utilizadas na determinação do intervalo;
  3. a divulgação de informações específicas, como:
    1. o informações relacionadas com a importância das estimativas contábeis do valor justo para a posição patrimonial e desempenho financeiros da entidade; e
    2. divulgações referentes à inatividade ou à falta de liquidez do mercado;
  4. divulgações qualitativas, tais como as exposições a risco e como elas surgem, os objetivos, as políticas e os procedimentos da entidade para administrar o risco e os métodos utilizados para mensurar o risco e quaisquer mudanças desses conceitos qualitativos em relação ao período anterior;
  5. divulgações quantitativas, tais como a extensão na qual a entidade está exposta a risco, com base em informações fornecidas internamente para o pessoal chave da administração da entidade, incluindo risco de crédito, risco de liquidez e risco de mercado.

Atividades de controle relevantes para a auditoria sobre o processo da administração para a elaboração de estimativas contábeis (ver item 13(i)) - item A50 - A54

A50. O julgamento do auditor na identificação dos controles relevantes para a auditoria e, portanto, da necessidade de avaliar o planejamento desses controles e determinar se eles foram implementados, refere-se ao processo da administração descrito no item 13(h)(ii).

O auditor pode não identificar as atividades de controle relevantes para todos os elementos do item 13(h)(ii), dependendo da complexidade associada à estimativa contábil.

A51. Como parte da obtenção de entendimento das atividades de controle relevantes para a auditoria, o auditor pode considerar:

  1. o modo como a administração determina a adequação dos dados utilizados para desenvolver as estimativas contábeis, incluindo quando a administração utiliza fonte de informações externa ou dados que não estão nos livros razão geral ou auxiliar;
  2. a revisão e a aprovação de estimativas contábeis, incluindo as premissas ou os dados utilizados na sua elaboração, pelos níveis pertinentes da administração e, quando adequado, pelos responsáveis pela governança;
  3. a segregação das funções entre os responsáveis pela elaboração das estimativas contábeis e aqueles comprometidos com a entidade com as respectivas transações, incluindo se a atribuição de responsabilidades leva em consideração, de maneira apropriada, a natureza da entidade e de seus produtos e serviços. Por exemplo, no caso de grande instituição financeira, relevante segregação de funções pode consistir em uma função independente responsável pela estimativa e validação da precificação do valor justo dos produtos financeiros da entidade preparadas por indivíduos cujas remunerações não estejam vinculadas a esses produtos;
  4. a eficiência do desenho das atividades de controle. Geralmente, pode ser mais difícil para a administração desenhar os controles que tratam da subjetividade e da incerteza da estimativa de forma a efetivamente evitar, ou detectar e corrigir, distorções relevantes, do que desenhar controles que tratam da complexidade. Os controles que tratam da subjetividade e da incerteza da estimativa podem ter que incluir mais elementos manuais que podem ser menos confiáveis que os controles automatizados uma vez que eles podem ser mais facilmente contornados, ignorados ou burlados pela administração. A efetividade do desenho dos controles que tratam da complexidade pode variar dependendo do motivo para a complexidade e da sua natureza. Por exemplo, pode ser mais fácil desenhar controles mais eficazes relacionados com método que é usado de forma rotineira ou controles da integridade dos dados.

A52. Quando a administração faz uso extensivo da tecnologia da informação na elaboração das estimativas contábeis, os controles relevantes para a auditoria devem incluir controles gerais de TI e controles aplicativos. Esses controles podem tratar de riscos relacionados:

  1. a se o sistema de tecnologia da informação tem a capacidade de processar grandes volumes de dados e se está configurado de forma apropriada;
  2. a cálculos complexos na aplicação de método. Quando diversos sistemas são necessários para processar transações complexas, são feitas conciliações regulares entre os sistemas, particularmente quando os sistemas não têm interfaces automatizadas ou podem estar sujeitos à intervenção manual;
  3. a se o desenho e a calibração dos modelos são avaliados periodicamente;
  4. à extração completa e precisa de dados referentes às estimativas contábeis dos registros da entidade ou de fontes de informações externas;
  5. a dados, incluindo o fluxo completo e preciso de dados no sistema de informação da entidade, a adequação de qualquer modificação nos dados utilizados na elaboração das estimativas contábeis, a manutenção da integridade e segurança dos dados;
  6. aos riscos relacionados com o processamento ou registro dos dados, quando utilizadas fontes de informações externas;
  7. a se a administração tem controles do acesso, de alteração e manutenção de modelos individuais para manter a trilha de auditoria forte das versões de modelos aprovadas e evitar o acesso não autorizado a esses modelos ou alterações nos mesmos; e
  8. a se há controles apropriados para a transferência de informações relacionadas com as estimativas contábeis para o livro razão geral, incluindo controles apropriados sobre os lançamentos contábeis.

A53. Em alguns setores, como o bancário ou o de seguros, o termo governança pode ser utilizado para descrever atividades dentro do ambiente de controle, de monitoramento de controles e de outros componentes de controle interno, conforme descrito na NBC-TA-315, item A77.

A54. Para as entidades com departamento de auditoria interna, esse trabalho pode ser particularmente útil para o auditor na obtenção de entendimento:

  1. da natureza e da extensão do uso das estimativas contábeis por parte da administração;
  2. do desenho e da implementação de atividades de controle que tratam dos riscos relacionados com os dados, com as premissas e com os modelos utilizados na elaboração das estimativas contábeis;
  3. dos aspectos do sistema de informação da entidade que gera os dados nos quais as estimativas contábeis se baseiam; e
  4. do modo como os riscos relacionados com as estimativas contábeis são identificados, avaliados e administrados.

Revisão do resultado ou nova estimativa de estimativas contábeis de período anterior (ver item 14) - item A55 - A60

A55. A revisão do resultado ou a nova estimativa de estimativas contábeis de período anterior (revisão retroativa) auxilia na identificação e na avaliação dos riscos de distorção relevante quando as estimativas contábeis de período anterior têm o resultado por meio da transferência ou da realização do ativo ou passivo no período atual ou são reestimadas para fins do período atual. Por meio da realização de revisão retroativa, o auditor pode obter:

  1. informações sobre a efetividade do processo de estimativa utilizado pela administração no período anterior a partir do qual o auditor pode obter evidência de auditoria sobre a provável efetividade do processo atual;
  2. evidência de auditoria de assuntos, como motivos para mudanças, que requeiram divulgações nas demonstrações contábeis;
  3. informações referentes à complexidade ou à incerteza da estimativa relacionadas com as estimativas contábeis;
  4. informações relacionadas com a susceptibilidade das estimativas contábeis, ou que podem ser indicativas, de possível tendenciosidade da administração. O ceticismo profissional do auditor ajuda na identificação dessas circunstâncias ou condições e na determinação da natureza, época e extensão de procedimentos adicionais de auditoria.

A56. A revisão retroativa pode fornecer evidência de auditoria que suporta a identificação e a avaliação dos riscos de distorção relevante no período atual.

Essa revisão retrospectiva pode ser feita para as estimativas contábeis elaboradas para as demonstrações contábeis do período anterior ou pode ser feita para diversos períodos ou para período mais curto (como semestral ou trimestral).

Em alguns casos, a revisão retrospectiva para diversos períodos pode ser apropriada quando o resultado da estimativa contábil for determinado durante período mais longo.

A57. A revisão retroativa de premissas e julgamentos da administração relacionados com estimativas contábeis significativas é exigida pela NBC-TA-240 - Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis, item 33(b)(ii).

Por questões práticas, a revisão das estimativas contábeis do período anterior conduzida pelo auditor como procedimento de avaliação de risco, de acordo com esta Norma, pode ser realizada juntamente com a revisão exigida pela NBC-TA-240.

A58. Baseado na avaliação do período anterior dos riscos de distorção relevante conduzida pelo auditor, por exemplo, se um risco inerente for avaliado como sendo mais alto para um ou mais riscos de distorção relevante, o auditor pode julgar que é necessária revisão retroativa mais detalhada.

Como parte da revisão retroativa detalhada, o auditor pode prestar atenção em particular, quando praticável, ao efeito dos dados e das premissas significativas utilizados na elaboração das estimativas contábeis do período anterior.

Por outro lado, por exemplo, para as estimativas contábeis resultantes do registro de transações rotineiras e recorrentes, o auditor pode julgar que a aplicação de procedimentos analíticos, como procedimentos de avaliação de risco, seja suficiente para fins da revisão.

A59. O objetivo da mensuração das estimativas contábeis do valor justo e de outras estimativas contábeis, com base nas condições atuais na data da mensuração, trata das percepções sobre o valor em determinado momento, que pode mudar significativa e rapidamente à medida que o ambiente no qual a entidade atua também muda.

O auditor pode, portanto, direcionar a revisão para a obtenção de informações que seriam relevantes para identificar e avaliar riscos de distorção relevante.

Por exemplo, em alguns casos, a obtenção de entendimento das mudanças nas premissas dos participantes do mercado que afetaram o resultado da estimativa contábil do valor justo do período anterior provavelmente não fornece evidência de auditoria relevante.

Nesse caso, a evidência de auditoria pode ser obtida mediante o entendimento dos resultados das premissas (como as projeções de fluxo de caixa) e o entendimento da efetividade do processo de estimativa utilizado pela administração no período anterior que suporta a identificação e a avaliação do risco de distorção relevante no período atual.

A60. A diferença entre o resultado da estimativa contábil e o valor reconhecido nas demonstrações contábeis do período anterior não representa, necessariamente, distorção das demonstrações contábeis do período anterior.

Entretanto, essa diferença pode representar uma distorção, se, por exemplo, ela for decorrente de informações que estavam disponíveis para a administração quando as demonstrações contábeis do período anterior foram finalizadas, ou que se poderia, razoavelmente, esperar que tivessem sido obtidas e levadas em consideração no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável (ver NBC-TA-560 - Eventos Subsequentes, item 14).

Essa diferença pode levantar dúvidas sobre o processo da administração para considerar as informações na elaboração das estimativas contábeis.

Como resultado, o auditor pode reavaliar o risco de controle e determinar que uma evidência de auditoria mais persuasiva precisa ser obtida sobre o assunto.

Muitas estruturas de relatórios financeiros contêm orientação para distinguir entre mudanças em estimativas contábeis que constituem distorções e aquelas que não constituem distorções, e o tratamento contábil que deve ser seguido em cada caso.

Habilidades ou conhecimentos especializados (ver item 15) - item A61 - A63

A61. Assuntos que podem afetar a determinação do auditor se a equipe de trabalho precisa de habilidades ou conhecimentos especializados incluem, por exemplo (ver NBC-TA-220 - Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis, item 14 e NBC-TA-300 - Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis, item 8(e)):

  1. a natureza das estimativas contábeis para negócio ou setor específico (por exemplo, reservas minerais, ativos agrícolas, instrumentos financeiros complexos, passivos de contrato de seguro);
  2. o grau da incerteza da estimativa;
  3. a complexidade do método ou modelo utilizado;
  4. a complexidade dos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável relevantes para as estimativas contábeis, incluindo se existem áreas sabidamente sujeitas à interpretação ou prática diferente ou áreas nas quais há inconsistências no modo como as estimativas contábeis são elaboradas;
  5. os procedimentos que o auditor pretende adotar para responder a riscos avaliados de distorção relevante;
  6. a necessidade de julgamento sobre assuntos não especificados pela estrutura de relatório financeiro aplicável;
  7. o nível de julgamento necessário para selecionar dados e premissas;
  8. a complexidade e a extensão do uso da tecnologia da informação por parte da entidade na elaboração das estimativas contábeis.

A natureza, a época e a extensão do envolvimento de indivíduos com habilidades e conhecimentos especializados podem variar no decorrer de toda a auditoria.

A62. O auditor pode não ter as habilidades ou conhecimentos especializados necessários quando o assunto envolvido estiver em área diferente da área contábil ou de auditoria (por exemplo, habilidades de avaliação) e pode precisar usar o seu especialista (ver NBC-TA-620 - Utilização do Trabalho de Especialistas).

A63. Muitas estimativas contábeis não requerem a aplicação de habilidades ou conhecimentos especializados.

Por exemplo, habilidades ou conhecimentos especializados podem não ser necessários para um simples cálculo de obsolescência de estoques.

Entretanto, por exemplo, para as perdas de crédito esperadas de instituição financeira ou passivo de contrato de seguro para seguradora, é provável que o auditor conclua que seja necessário aplicar habilidades ou conhecimentos especializados.

Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante (ver item 4 e item 16) - item A64 - A80

A64. A identificação e a avaliação de riscos de distorção relevante no nível de afirmações relacionadas com as estimativas contábeis são importantes para todas as estimativas contábeis, incluindo não só aquelas que são reconhecidas nas demonstrações contábeis, mas também aquelas incluídas nas notas explicativas às demonstrações contábeis.

A65. O item A42 da NBC-TA-200 afirma que as normas de auditoria não se referem geralmente ao risco inerente e ao risco de controle separadamente.

Entretanto, esta Norma requer a avaliação separada do risco inerente e do risco de controle para fornecer uma base para o planejamento e a realização de procedimentos adicionais de auditoria para responder aos riscos de distorção relevante, incluindo os riscos significativos, no nível de afirmações para as estimativas contábeis, de acordo com o item 7(b) da NBC-TA-330.

A66. Na identificação dos riscos de distorção relevante e na avaliação do risco inerente, o auditor deve levar em consideração o grau no qual a estimativa contábil está sujeita ou é afetada pela incerteza da estimativa, pela complexidade, pela subjetividade ou por outros fatores de risco inerente.

A consideração do auditor dos fatores de risco inerente também pode fornecer informações a serem utilizadas na determinação de:

  1. quando o risco inerente é avaliado no spectrum de risco inerente; e
  2. motivos para a avaliação atribuída aos riscos de distorção relevante no nível de afirmações e aos procedimentos adicionais de auditoria de acordo com o item 18 são responsivos a esses motivos.

As inter-relações entre os fatores de risco inerente são explicadas mais detalhadamente no Apêndice 1

A67. Os motivos para a avaliação do auditor do risco inerente no nível de afirmações podem resultar de um ou mais fatores de risco inerente de incerteza da estimativa, da complexidade, da subjetividade ou de outros fatores de risco inerente. Por exemplo:

(a) é mais provável que as estimativas contábeis das perdas de crédito esperadas sejam complexas porque as perdas de crédito esperadas não podem ser diretamente observadas e podem requerer o uso de modelo complexo. O modelo pode usar um conjunto complexo de dados históricos e premissas sobre acontecimentos futuros em uma variedade de cenários específicos da entidade que podem ser difíceis de prever. É também provável que as estimativas contábeis para as perdas de crédito esperadas estejam sujeitas à grande incerteza da estimativa e da subjetividade significativa no exercício de julgamentos sobre eventos ou condições futuras. Considerações semelhantes se aplicam a passivos de contratos de seguro;

(b) a estimativa contábil para provisão para obsolescência para a entidade com ampla gama de tipos diferentes de estoque pode requerer sistemas e processos complexos, mas pode envolver pouca subjetividade e o grau de incerteza da estimativa pode ser baixo, dependendo da natureza do estoque;

(c) outras estimativas contábeis podem não ser complexas de se elaborarem, mas podem ter grande incerteza da estimativa e requerer julgamento significativo, como, por exemplo, estimativa contábil que requer um único julgamento crítico sobre um passivo cujo valor dependa do desfecho do litígio.

A68. A importância e a relevância dos fatores de risco inerente podem variar de uma estimativa para outra.

Da mesma forma, os fatores de risco inerente podem, seja individualmente ou em conjunto, afetar as estimativas contábeis simples em menor grau, e o auditor pode identificar menos riscos ou avaliar o risco inerente na escala mais baixa do spectrum de risco inerente.

A69. Por outro lado, os fatores de risco inerente podem, seja individualmente ou em conjunto, afetar as estimativas contábeis complexas em maior grau e podem levar o auditor a avaliar o risco inerente na escala mais alta do spectrum de risco inerente.

Para essas estimativas contábeis, é provável que a consideração do auditor dos efeitos dos fatores de risco inerente afete diretamente a quantidade e a natureza de riscos identificados de distorção relevante, a avaliação desses riscos e, por fim, a capacidade de persuasão da evidência de auditoria necessária em respostas aos riscos avaliados.

Ainda, para essas estimativas contábeis, a aplicação pelo auditor do ceticismo profissional pode ser particularmente importante.

A70. Os eventos ocorridos após a data das demonstrações contábeis podem fornecer informações adicionais relevantes para a avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante no nível de afirmações.

Por exemplo, o resultado da estimativa contábil pode se tornar conhecido durante a auditoria.

Nesses casos, o auditor pode avaliar ou revisar a avaliação dos riscos de distorção relevante no nível de afirmações (ver NBC-TA-315, item 31), independentemente do grau no qual a estimativa contábil estava sujeita ou afetada pela incerteza da estimativa, da complexidade, da subjetividade ou de outros fatores de risco inerente.

Os eventos ocorridos após a data das demonstrações contábeis também podem influenciar a escolha do auditor da abordagem de teste da estimativa contábil, de acordo com o item 18.

Por exemplo, para uma simples provisão para bônus que se baseia em percentual direto da remuneração de empregados específicos, o auditor pode concluir que há uma complexidade ou subjetividade relativamente pequena na elaboração da estimativa contábil e, portanto, pode avaliar o risco inerente no nível de afirmações na escala mais baixa do spectrum de risco inerente.

O pagamento de bônus após o final do período pode fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação aos riscos avaliados de distorção relevante no nível de afirmações.

A71. A avaliação do auditor do risco de controle pode ser feita de formas diferentes, dependendo das técnicas ou metodologias de auditoria preferidas.

A avaliação do risco de controle pode ser expressa utilizando categorias qualitativas (por exemplo, risco de controle avaliado como máximo, moderado, mínimo) ou em termos de expectativa do auditor do nível de efetividade dos controles no tratamento do risco identificado, ou seja, o quanto planeja confiar na efetividade operacional dos controles.

Por exemplo, se o risco de controle é avaliado como máximo, o auditor não tem nenhuma confiança na operação efetiva dos controles. Se o risco de controle é avaliado como menos do que máximo, o auditor tem confiança na operação efetiva dos controles.

Incerteza da estimativa (ver item 16(a)) - item A72 - A75

A72. Ao levar em consideração o grau no qual a estimativa contábil está sujeita à incerteza, o auditor pode considerar:

  1. se a estrutura de relatório financeiro aplicável requer:
    1. o uso de método para a elaboração da estimativa contábil que inerentemente tem alto nível de incerteza. Por exemplo, a estrutura de relatório financeiro pode requerer o uso de dados não observáveis;
    2. o uso de premissas que, inerentemente, têm alto nível de incerteza, como premissas com longo período de projeção, premissas que se baseiam em dados que não são observáveis e que são, portanto, difíceis para a administração desenvolver, ou o uso de diversas premissas que são inter-relacionadas;
    3. divulgações sobre a incerteza da estimativa;
  2. o ambiente de negócios. A entidade pode ser ativa em mercado que está passando por uma crise ou possível desestruturação (por exemplo, decorrentes de variações nas principais moedas ou de mercados inativos), e a estimativa contábil pode, portanto, depender de dados que não são prontamente observáveis;
  3. se for possível (ou praticável, à medida que for permitido pela estrutura de relatório financeiro aplicável) para a administração:
    1. fazer uma previsão precisa e confiável da realização futura de transação passada (por exemplo, o valor que será pago de acordo com termo contratual contingente), ou sobre a incidência e o impacto de eventos ou condições futuras (por exemplo, o valor de perda de crédito futura ou o valor pelo qual a indenização de seguro será liquidada e a época dessa liquidação); ou
    2. obter informações precisas e completas sobre a condição presente (por exemplo, informações sobre atributos de avaliação que poderiam refletir a perspectiva dos participantes do mercado na data das demonstrações contábeis para desenvolver uma estimativa do valor justo).

A73. O montante do valor reconhecido ou divulgado nas demonstrações contábeis para uma estimativa contábil não é, em si, indicador da sua susceptibilidade à distorção porque, por exemplo, a estimativa contábil pode estar subavaliada.

A74. Em algumas circunstâncias, a incerteza da estimativa pode ser tão alta que não é possível elaborar uma estimativa contábil razoável.

A estrutura de relatório financeiro aplicável pode impedir o reconhecimento de item nas demonstrações contábeis ou sua mensuração a valor justo.

Nesses casos, pode haver riscos de distorção relevante que estão relacionados não apenas com o fato de se a estimativa contábil deve ser reconhecida ou mensurada a valor justo, mas, também, com a adequação das divulgações.

Com relação a essas estimativas contábeis, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode exigir a divulgação das estimativas contábeis e da incerteza da estimativa associada a elas (ver itens A112 e A113 e itens A143 e A144).

A75. Em alguns casos, a incerteza relacionada com estimativa contábil pode levantar dúvida significativa quanto à capacidade da entidade continuar operando.

A NBC-TA-570 - Continuidade Operacional estabelece exigências e fornece orientação nessas circunstâncias.

Complexidade ou subjetividade (ver item 16(b)) - item A76 - A78

Grau no qual a complexidade afeta a seleção e a aplicação do método - item A76

A76. Ao levar em conta o grau no qual a escolha e a aplicação do método usado na elaboração da estimativa contábil são afetadas pela complexidade, o auditor pode considerar:

  1. a necessidade de habilidades ou conhecimentos especializados pela administração que podem indicar que o método utilizado para elaborar a estimativa contábil é inerentemente complexo e, portanto, a estimativa contábil pode ter maior susceptibilidade à distorção relevante, que pode ocorrer quando a administração tiver desenvolvido modelo internamente e tem relativamente pouca experiência nessa tarefa, ou utiliza modelo que aplica método que não seja estabelecido ou comumente utilizado em setor ou ambiente específico;
  2. a natureza da base de mensuração exigida pela estrutura de relatório financeiro aplicável que pode resultar na necessidade de método complexo que requeira diversas fontes de dados históricos e projeções de dados futuros ou premissas com diversas inter-relações entre elas. Por exemplo, a provisão para perda de crédito esperada pode exigir julgamentos sobre amortizações futuras de crédito e outros fluxos de caixa com base na consideração dos dados da experiência histórica e na aplicação de premissas prospectivas. Da mesma forma, a avaliação de passivo de contrato de seguro pode requerer julgamentos sobre pagamentos futuros de contrato de seguro a serem projetados com base nas experiências históricas e em tendências atuais e futuras presumidas.

Grau no qual a complexidade afeta a seleção e a aplicação dos dados- item A77

A77. Ao considerar o grau no qual a escolha e a aplicação dos dados utilizados na elaboração da estimativa contábil são afetadas pela complexidade, o auditor pode considerar:

  1. a complexidade do processo de obtenção dos dados, levando em consideração a relevância e a confiabilidade das fontes de dados. Os dados de certas fontes podem ser mais confiáveis do que outros. Ainda, por motivos de confidencialidade ou propriedade, algumas fontes de informações externas não divulgam (ou não divulgam completamente) as informações que podem ser relevantes na consideração da confiabilidade dos dados que elas fornecem, como fontes dos dados subjacentes que elas utilizaram ou o modo como eles foram acumulados e processados;
  2. a complexidade inerente na manutenção da integridade dos dados. Quando há grande volume e diversas fontes de dados, pode haver uma complexidade inerente na manutenção da integridade dos dados que são usados na elaboração da estimativa contábil;
  3. a necessidade de interpretar termos contratuais complexos. Por exemplo, a determinação de entradas ou saídas de caixa decorrentes de abatimentos a fornecedores ou clientes pode depender de termos contratuais muito complexos que requerem experiência específica ou competência para entendê-los ou interpretá-los.

Grau no qual a subjetividade afeta a escolha e a aplicação do método, das premissas ou dos dados - item A78

A78. Ao considerar o grau no qual a escolha e a aplicação do método, das premissas e dos dados são afetadas pela subjetividade, o auditor pode considerar:

  1. o grau no qual a estrutura de relatório financeiro aplicável não especifica as abordagens de mensuração, os conceitos, as técnicas e os fatores a serem utilizados no método de elaboração da estimativa;
  2. a incerteza referente ao valor ou à época, incluindo a duração do período de projeção.

O valor e a época são uma fonte de incerteza da estimativa inerente e geram a necessidade de julgamento da administração na seleção de estimativa pontual que, por sua vez, cria oportunidade para tendenciosidade da administração.

Por exemplo, estimativa contábil que incorpora premissas futuras pode ter alto grau de subjetividade que pode ser suscetível à tendenciosidade da administração.

Outros fatores de risco inerente (ver item 16(b)) - Item A79

A79. O grau de subjetividade associada à estimativa contábil influencia a suscetibilidade da estimativa contábil à distorção devido à tendenciosidade da administração ou à fraude.

Por exemplo, quando a estimativa contábil estiver sujeita a alto grau de subjetividade, é provável que a estimativa contábil seja mais suscetível à distorção devido à tendenciosidade da administração e à fraude e isso pode resultar em amplo intervalo de resultados de mensuração possíveis.

A administração pode selecionar uma estimativa pontual desse intervalo que seja inapropriada nas circunstâncias ou que seja influenciada de forma inapropriada pela tendenciosidade não intencional ou intencional da administração e que apresenta, portanto, distorção.

Para auditorias recorrentes, indicadores de possível tendenciosidade da administração identificados durante a auditoria de períodos anteriores podem influenciar o planejamento e os procedimentos de avaliação de risco no período corrente.

Riscos significativos (ver item 17) - Item A80

A80. A avaliação do auditor do risco inerente, que leva em consideração o grau no qual a estimativa contábil está sujeita à incerteza, à complexidade, à subjetividade da estimativa ou a outros fatores de risco inerente ou é afetada por elas, auxilia o auditor a determinar se qualquer um dos riscos de distorção relevante identificado e avaliado é risco significativo.

Respostas aos riscos avaliados de distorção relevante - item A81 - A132

Procedimentos adicionais de auditoria (ver item 18) - item A81

A81. Ao planejar e realizar procedimentos adicionais de auditoria, o auditor pode usar qualquer uma das três abordagens de teste (individualmente ou em conjunto) listadas no item 18.

Por exemplo, quando diversas premissas forem utilizadas para elaborar a estimativa contábil, o auditor pode decidir usar uma abordagem de teste diferente para cada premissa testada.

Obtenção de evidência de auditoria relevante, quer seja comprobatória ou contraditória - item A82 - A83

A82. A evidência de auditoria compreende tanto as informações que suportam e corroboram as afirmações da administração quanto quaisquer informações que contradigam essas afirmações (ver NBC-TA-500, item A5).

A obtenção de evidência de auditoria de forma não tendenciosa pode envolver a obtenção de evidência de diversas fontes internas e externas da entidade.

Entretanto, o auditor não é requerido a realizar uma busca exaustiva para identificar todas as possíveis fontes de evidência de auditoria.

A83. A NBC-TA-330, itens 7(b) e A19, requer que quanto maior for a avaliação de risco do auditor, mais persuasiva deve ser a evidência de auditoria.

Portanto, a consideração da natureza ou da quantidade de evidências de auditoria pode ser mais importante quando os riscos inerentes relacionados com estimativa contábil são avaliados no spectrum de risco inerente.

Escalabilidade - item A84

A84. A natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria são afetados, por exemplo, pelos:

  1. riscos de distorção avaliados como relevante, que afetem a persuasão da evidência de auditoria necessária e influenciem a abordagem de auditoria da estimativa contábil. Por exemplo, os riscos de distorção relevante relacionados com as afirmações de existência ou valorização podem ser menores para a provisão para bônus que sejam pagos aos empregados logo após o final do período. Nessa situação, pode ser mais prático ao auditor obter evidência de auditoria apropriada e suficiente mediante a avaliação dos eventos ocorridos até a data do seu relatório do que por meio de outras abordagens de teste;
  2. motivos para os riscos de distorção avaliados como relevante.

Quando o auditor pretende confiar na efetividade operacional dos controles relevantes (ver item 19) - item A85 - A86

A85. Testar a efetividade operacional dos controles relevantes pode ser apropriado quando o risco inerente for avaliado como o mais alto no spectrum de risco inerente, inclusive para os riscos significativos.

Esse pode ser o caso quando a estimativa contábil estiver sujeita a, ou for afetada por, alto grau de complexidade.

Quando a estimativa contábil for afetada por alto grau de subjetividade e, portanto, requer julgamento significativo por parte da administração, as limitações inerentes à efetividade do desenho de controles pode levar o auditor a focar mais nos procedimentos substantivos do que no teste da efetividade operacional dos controles.

A86. Ao determinar a natureza, a época e a extensão do teste de efetividade operacional dos controles relacionados com as estimativas contábeis, o auditor deve considerar fatores como:

  1. a natureza, a frequência e o volume das transações;
  2. a efetividade do desenho dos controles, incluindo se os controles foram apropriadamente desenhados para responder ao risco inerente avaliado e à força da governança;
  3. a importância de controles específicos para os objetivos gerais de controle e os processos em vigor na entidade, incluindo a sofisticação do sistema de informação para suportar as transações;
  4. o monitoramento dos controles e as deficiências identificadas no controle interno;
  5. a natureza dos riscos que os controles visam tratar, como, por exemplo, controles relacionados com o exercício do julgamento comparados com os controles dos dados de suporte;
  6. a competência dos envolvidos nas atividades de controle;
  7. a frequência de realização das atividades de controle; e
  8. a evidência de realização das atividades de controle.

Procedimentos substantivos isoladamente não podem fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente - item A87 - A89

A87. Em alguns setores, como o setor de serviços financeiros, a administração faz uso extensivo de TI na condução dos negócios.

Pode ser, portanto, mais provável que haja riscos relacionados com certas estimativas contábeis para as quais os procedimentos substantivos isoladamente não forneçam evidência de auditoria apropriada e suficiente.

A88. Circunstâncias em que riscos para os quais os procedimentos substantivos isoladamente não possam fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente no nível de afirmações podem incluir:

  1. quando os controles são necessários para mitigar os riscos relacionados com a iniciação, o registro, o processamento ou a apresentação das informações obtidas de fora dos registros contábeis geral e auxiliar;
  2. informações que suportam uma ou mais afirmações que são eletronicamente iniciadas, registradas, processadas ou apresentadas

É provável que esse seja o caso quando há grande volume de transações ou dados, ou quando modelo complexo for utilizado, requerendo o uso extensivo de tecnologia da informação para assegurar a precisão e a integridade das informações.

A complexa provisão para perda de crédito esperada pode ser requerida para instituição financeira ou para entidade de utilidade pública.

Por exemplo, no caso de entidade de utilidade pública, os dados utilizados no desenvolvimento da provisão para perda de crédito esperada podem incluir pequenos saldos resultantes de alto volume de transações.

Nessas circunstâncias, o auditor pode concluir que a evidência de auditoria apropriada e suficiente não possa ser obtida sem o teste dos controles do modelo utilizado para desenvolver a provisão para perda de crédito esperada.

Nesses casos, a evidência de auditoria apropriada e suficiente pode depender da efetividade dos controles quanto à precisão e à integridade das informações.

A89. Como parte da auditoria das demonstrações contábeis para determinadas entidades (como, por exemplo, banco ou seguradora), o auditor pode também ser requerido, por força de lei ou regulamento, a realizar procedimentos adicionais com relação ao controle interno, ou fornecer uma conclusão de asseguração sobre ele.

Nessas circunstâncias ou em circunstâncias semelhantes, o auditor pode ser capaz de utilizar as informações obtidas na realização desses procedimentos como evidência de auditoria, sujeito à determinação de se ocorreram mudanças subsequentes que possam afetar a sua relevância para a auditoria.

Riscos significativos (ver item 20) - item A90

A90. Quando os procedimentos adicionais de auditoria em resposta a risco significativo consistirem apenas em procedimentos substantivos, a NBC-TA-330, item 21, requer que esses procedimentos incluam testes de detalhes.

Esses testes de detalhes podem ser planejados e realizados de acordo com cada uma das abordagens descritas no item 18 desta Norma, com base no julgamento profissional do auditor às circunstâncias.

Exemplos de testes de detalhes para riscos significativos relacionados com as estimativas contábeis incluem:

  1. inspeção, como, por exemplo, inspeção dos contratos que corroboram os termos ou as premissas;
  2. recálculo, como, por exemplo, verificação da precisão matemática do modelo;
  3. concordância com as premissas usadas com documentação que as suporte, como, por exemplo, informações publicadas por terceiros.

Obtenção de evidência de auditoria de eventos ocorridos até a data do relatório do auditor (ver item 21) - item A91 - A93

A91. Em algumas circunstâncias, a obtenção de evidência de auditoria de eventos ocorridos até a data do relatório do auditor pode fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente para tratar os riscos de distorção relevante.

Por exemplo, a venda de todo o estoque de produto descontinuado logo após o final do período pode fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente em relação à estimativa de seu valor líquido de realização no final do período.

Em outros casos, pode ser necessário usar essa abordagem de teste em conjunto com outra abordagem do item 18.

A92. Para algumas estimativas contábeis, eventos ocorridos até a data do relatório do auditor provavelmente não forneçam evidência de auditoria apropriada e suficiente em relação à estimativa contábil.

Por exemplo, as condições ou os eventos relacionados a algumas estimativas contábeis se desenvolvem somente em período mais extenso.

Além disso, em decorrência do objetivo da mensuração de estimativas contábeis de valor justo, as informações após o final do período podem não refletir os eventos ou condições existentes na data do balanço e, portanto, podem não ser relevantes para a mensuração da estimativa contábil de valor justo.

A93. Mesmo que o auditor decida não utilizar essa abordagem de teste com relação a estimativas contábeis específicas, ele é requerido a cumprir com a NBC-TA-560, itens 6 e 8, que requer que o auditor execute procedimentos de auditoria planejados para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre se os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor que precisam ser ajustados ou divulgados nas demonstrações contábeis foram identificados e adequadamente refletidos nas demonstrações contábeis.

Pelo fato de a mensuração de muitas estimativas contábeis, exceto estimativas de valor justo, geralmente depender do resultado de condições, transações ou eventos futuros, o trabalho do auditor, de acordo com a NBC-TA-560, é especialmente relevante.

Teste do modo como a administração elaborou a estimativa contábil (ver item 22) - item A94

A94. Testar como a administração elaborou a estimativa contábil pode ser uma abordagem apropriada quando, por exemplo:

  1. a revisão do auditor de estimativas contábeis semelhantes elaboradas nas demonstrações contábeis do período anterior sugere que o processo da administração para o período corrente é apropriado;
  2. a estimativa contábil é baseada em grande quantidade de itens de natureza semelhante que não são significativos individualmente;
  3. a estrutura de relatório financeiro aplicável especifica como a administração deve elaborar a estimativa contábil. Por exemplo, esse pode ser o caso para a provisão para perda de crédito esperada;
  4. a estimativa contábil é derivada do processamento de dados rotineiro.

Testar como a administração elaborou a estimativa contábil pode também ser uma abordagem apropriada quando a realização de nenhuma das outras abordagens de teste for praticável, ou pode ser uma abordagem apropriada combinada com uma das outras abordagens de teste.

Mudanças nos métodos, nas premissas significativas e nos dados de períodos anteriores (ver item 23(a), item 24(a) e item 25(a)) - item A95

A95. Quando a mudança no método, na premissa significativa ou nos dados em relação a períodos anteriores não se baseia em novas circunstâncias ou novas informações, ou quando as premissas significativas são inconsistentes entre si e com aquelas utilizadas em outras estimativas contábeis, ou com premissas relacionadas utilizadas em outras áreas das atividades de negócios da entidade, o auditor pode ter que efetuar discussões adicionais com a administração sobre as circunstâncias e, ao fazê-las, questionar a administração com relação à adequação das premissas utilizadas.

Indicadores de tendenciosidade da administração (ver item 23(b), item 24(b) e item 25(b)) - item A96

A96. Quando o auditor identifica indicadores de possível tendenciosidade da administração, ele pode ter que efetuar uma discussão adicional com a administração e pode precisar reconsiderar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente de que o método, as premissas e os dados utilizados eram apropriados e corroboráveis nas circunstâncias.

Um exemplo de indicador de tendenciosidade da administração para estimativa contábil específica pode ser quando a administração tiver desenvolvido intervalo apropriado para diversas premissas diferentes e, em cada caso, a premissa utilizada era do final do intervalo, resultando no resultado de mensuração mais favorável.

Métodos - item A97 - A101

Seleção do método (ver item 23(a)) - item A97

A97. As considerações relevantes para o auditor com relação à adequação do método selecionado no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável e, se aplicável, à adequação das mudanças em relação ao período anterior, podem incluir:

  1. se a lógica da administração para o método selecionado é apropriada;
  2. se o método é apropriado nas circunstâncias, considerando a natureza da estimativa contábil, os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável, outros conceitos ou técnicas de avaliação disponíveis, os requisitos regulatórios, e o negócio, o setor e o ambiente nos quais a entidade atua;
  3. quando a administração tiver determinado que métodos diferentes resultem em intervalo de estimativas significativamente diferentes, o modo como a administração investigou as razões para essas diferenças; e
  4. se a mudança é baseada em novas circunstâncias ou novas informações.

Quando esse não for o caso, a mudança pode não ser razoável ou pode não estar em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

Mudanças arbitrárias resultam em demonstrações contábeis inconsistentes ao longo do tempo e podem gerar distorções nas demonstrações contábeis ou podem ser indicador de possível tendenciosidade da administração (ver também itens de A133 a A136).

Esses assuntos são importantes quando a estrutura de relatório financeiro aplicável não prevê o método de mensuração ou permite diversos métodos.

Modelagem complexa (ver item 23(d)) - item A98 - A100

A98. É mais provável que o modelo e o respectivo método sejam complexos quando:

  1. o entendimento e a aplicação do método, incluindo o planejamento do modelo e a seleção e a utilização dos dados e premissas apropriados, requerem habilidades ou conhecimentos especializados;
  2. for difícil obter os dados necessários para utilização no modelo porque há restrições quanto à disponibilidade, à possibilidade de observação dos dados ou ao acesso a eles; ou
  3. for difícil manter a integridade (por exemplo, exatidão, consistência ou integridade) dos dados e das premissas na utilização do modelo devido a diversos atributos de avaliação, diversas relações entre eles ou diversas repetições do cálculo.

A99. Assuntos que o auditor pode considerar quando a administração utiliza modelo complexo incluem, por exemplo, se:

  1. o modelo é validado antes da utilização ou quando tiver havido mudança no modelo, com revisões periódicas para assegurar que continua adequado para o uso pretendido. O processo de validação da entidade pode incluir a avaliação:
    1. da solidez teórica do modelo;
    2. da integridade matemática do modelo;
    3. da exatidão e a integridade dos dados e das premissas do modelo; e
    4. do resultado do modelo em comparação com as transações reais;
  2. existem políticas e procedimentos de controle de mudanças apropriados;
  3. a administração usa habilidades e conhecimentos apropriados na utilização do modelo.

Essas considerações também podem ser úteis para método que não envolve modelagem complexa.

A100. A administração pode efetuar ajustes no resultado do modelo para atender aos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável. Em alguns setores, esses ajustes são chamados de sobreposições.

No caso das estimativas contábeis do valor justo, pode ser relevante considerar se os ajustes no resultado do modelo, se houver, refletem as premissas que os participantes do mercado usariam em circunstâncias semelhantes.

Manutenção da integridade das premissas significativas e dos dados utilizados na aplicação do método (ver item 23(e)) - item A101

A101. A manutenção da integridade das premissas significativas e dos dados na aplicação do método refere-se à manutenção da exatidão e da integridade dos dados e das premissas por todos os estágios do processamento das informações.

Falha na manutenção dessa integridade pode resultar no corrompimento dos dados e das premissas e pode gerar distorções.

Nesse aspecto, as considerações relevantes para o auditor podem incluir se os dados e as premissas estão sujeitos a todas as mudanças pretendidas pela administração e, não, a alguma mudança não pretendida durante atividades, como registro, armazenamento, recuperação, transmissão ou processamento.

Premissas significativas (ver item 24) - item A102 - A105

A102. As considerações relevantes para o auditor com relação à adequação das premissas significativas no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável e, se aplicável, à adequação das mudanças em relação ao período anterior, podem incluir:

  1. a lógica da administração para a seleção da premissa;
  2. se a premissa é apropriada nas circunstâncias, considerando a natureza da estimativa contábil, os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável e o negócio, o setor e o ambiente nos quais a entidade atua; e
  3. se uma mudança em relação aos períodos anteriores na seleção da premissa se baseia em novas circunstâncias ou novas informações.

Quando esse não for o caso, a mudança pode não ser razoável ou pode não estar em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

Mudanças arbitrárias na estimativa contábil podem gerar distorções nas demonstrações contábeis ou podem ser indicador de possível tendenciosidade da administração (ver itens de A133 a A136).

A103. A administração pode avaliar premissas ou resultados alternativos das estimativas contábeis que podem ser alcançados por meio de uma série de abordagens, dependendo das circunstâncias.

Uma abordagem possível é a análise de sensibilidade. Isso pode envolver a determinação do modo como o valor monetário da estimativa contábil varia com premissas diferentes.

Mesmo para estimativas contábeis mensuradas ao valor justo, pode haver variação porque diferentes participantes do mercado usam premissas diferentes.

A análise de sensibilidade pode levar ao desenvolvimento de uma série de cenários possíveis, em alguns casos caracterizados como intervalo de resultados pela administração, e incluindo cenários “pessimistas” e “otimistas”.

A104. Por meio do conhecimento obtido na realização da auditoria, o auditor pode tomar conhecimento ou ter obtido entendimento das premissas utilizadas em outras áreas de negócios da entidade.

Esses assuntos podem incluir, por exemplo, perspectivas comerciais, premissas em documentos de estratégia e fluxos de caixa futuros.

Além disso, se o sócio do trabalho tiver realizado outros trabalhos para a entidade, a NBC-TA-315, item 8, requer que o sócio do trabalho considere se as informações obtidas a partir desses outros trabalhos são relevantes na identificação dos riscos de distorção relevante.

Essa informação também pode ser útil no tratamento se as premissas significativas são consistentes entre si e com aquelas utilizadas em outras estimativas contábeis.

A105. A adequação das premissas significativas no contexto dos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável pode depender da intenção e capacidade da administração de seguir certos cursos de ação.

A administração frequentemente documenta planos e intenções relevantes para ativos ou passivos específicos e a estrutura de relatório financeiro aplicável pode exigir que ela assim o faça.

A natureza e a extensão da evidência de auditoria a ser obtida sobre a intenção e a capacidade da administração é uma questão de julgamento profissional.

Quando aplicável, os procedimentos do auditor podem incluir:

  1. revisão do histórico da administração sobre a realização de suas intenções declaradas;
  2. revisão de planos formais e outras documentações, incluindo, quando aplicável, orçamentos formalmente aprovados, autorizações ou atas;
  3. indagação à administração sobre suas razões para curso de ação específico;
  4. revisão de eventos ocorridos depois da data das demonstrações contábeis até a data do relatório do auditor;
  5. avaliação da capacidade da entidade de executar ação específica, dadas as circunstâncias econômicas da entidade, incluindo as implicações de seus compromissos existentes e as restrições legais, regulatórias ou contratuais que poderiam afetar a viabilidade das ações da administração;
  6. consideração de se a administração atendeu aos requisitos de documentação aplicável, se houver, da estrutura de relatório financeiro aplicável.

Certas estruturas de relatórios financeiros, contudo, podem não permitir que as intenções ou os planos da administração sejam levados em consideração na elaboração da estimativa contábil.

Esse é frequentemente o caso para estimativas contábeis de valor justo porque o objetivo de sua mensuração requer que as premissas significativas reflitam aquelas utilizadas por participantes do mercado.

Dados (ver item 25(a)) - item A106

A106. As considerações relevantes para o auditor com relação à adequação dos dados selecionados para serem utilizados no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável e, se aplicável, à adequação das mudanças em relação ao período anterior, podem incluir:

  1. a lógica da administração para a seleção dos dados;
  2. se os dados são apropriados nas circunstâncias, considerando a natureza da estimativa contábil, os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável e o negócio, o setor e o ambiente nos quais a entidade atua; e
  3. se a mudança em relação a períodos anteriores nas fontes ou nos itens dos dados selecionados ou nos dados selecionados se baseiam em novas circunstâncias ou novas informações.

Quando esse não for o caso, a mudança pode não ser razoável ou pode não estar em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

Mudanças arbitrárias na estimativa contábil resultam em demonstrações contábeis inconsistentes ao longo do tempo e podem gerar distorções nas demonstrações contábeis ou podem ser indicador de possível tendenciosidade da administração (ver itens de A133 a A136).

Relevância e confiabilidade dos dados (ver item 25(c)) - item A107

A107. Ao utilizar informações apresentadas pela entidade, a NBC-TA-500, item 9, requer que o auditor avalie se as informações são suficientemente confiáveis para os seus objetivos, incluindo, conforme necessário nas circunstâncias, que obtenha evidência de auditoria sobre a exatidão e a integridade das informações e avalie se as informações são suficientemente precisas e detalhadas para os objetivos do auditor.

Termos jurídicos ou contratuais complexos (ver item 25(d)) - item A108

A108. Os procedimentos que o auditor pode considerar quando a estimativa contábil se baseia em termos jurídicos ou contratuais complexos incluem:

  1. a consideração de se habilidades ou conhecimentos especializados são necessários para entender ou interpretar o contrato;
  2. a indagação aos assessores jurídicos da entidade com relação aos termos jurídicos ou contratuais; e
  3. a inspeção dos contratos subjacentes para:
    1. avaliar o objeto comercial subjacente para a transação ou contrato; e
    2. considerar se os termos dos contratos são consistentes com as explicações da administração.

Seleção por parte da administração de estimativa pontual e divulgações relacionadas sobre a incerteza da estimativa - item A109 - A126

Providências da administração para entender e tratar da incerteza da estimativa (ver item 26(a)) - item A109

A109. As considerações relevantes sobre se a administração tomou as providências apropriadas para entender e tratar da incerteza da estimativa podem incluir se a administração:

(a) entendeu a incerteza da estimativa, mediante a identificação das fontes e a avaliação do grau de variabilidade inerente aos resultados da mensuração e ao intervalo resultante de resultados razoavelmente possíveis da mensuração;

(b) identificou o grau no qual, no processo de mensuração, a complexidade ou a subjetividade afeta o risco de distorção relevante, e tratou do potencial de distorção resultante mediante a aplicação de:

  1. (i) habilidades e conhecimentos apropriados na elaboração das estimativas contábeis; e
  2. (ii) julgamento profissional, incluindo a identificação e o tratamento da suscetibilidade à tendenciosidade da administração; e

(c) tratou da incerteza da estimativa por meio da seleção apropriada da estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas que descrevem a incerteza da estimativa.

Seleção da estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas da incerteza da estimativa (ver item 26(b)) - item A110 - A114

A110. Assuntos que podem ser relevantes com relação à seleção da estimativa pontual da administração e o desenvolvimento de divulgações relacionadas sobre a incerteza da estimativa incluem se:

  1. os métodos e os dados utilizados foram selecionados de maneira apropriada, incluindo quando métodos alternativos para a elaboração das estimativas contábeis e fontes alternativas de dados estavam disponíveis;
  2. os atributos de avaliação utilizados eram apropriados e completos;
  3. as premissas utilizadas foram selecionadas a partir de intervalo de valores razoavelmente possíveis e eram suportadas por dados apropriados relevantes e confiáveis;
  4. os dados utilizados eram apropriados, relevantes e confiáveis e a integridade dos dados foi mantida;
  5. os cálculos foram aplicados de acordo com o método e eram matematicamente exatos;
  6. a estimativa pontual da administração foi escolhida de maneira apropriada a partir dos resultados razoavelmente possíveis da mensuração;
  7. as divulgações relacionadas descrevem de maneira apropriada o valor como estimativa e explicam a natureza e as limitações do processo de estimativa, incluindo a variabilidade dos resultados razoavelmente possíveis da mensuração.

A111. As considerações relevantes para o auditor relacionadas com a adequação da estimativa pontual da administração podem incluir:

  1. quando os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável preveem a estimativa pontual a ser utilizada depois de se considerar os resultados e as premissas alternativas, ou preveem método de mensuração específico, se a administração tiver cumprido com os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável;
  2. quando a estrutura de relatório financeiro aplicável não tiver especificado como selecionar o valor a partir dos resultados razoavelmente possíveis da mensuração, se a administração tiver exercido o julgamento, levando em consideração os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável.

A112. As considerações relevantes para o auditor relacionadas com as divulgações da administração sobre a incerteza de estimativa incluem os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável que podem exigir divulgações:

  1. que descrevem o valor como estimativa e explicam a natureza e as limitações do processo de elaboração da estimativa, incluindo a variabilidade nos resultados razoavelmente possíveis da mensuração. A estrutura também pode exigir divulgações adicionais para atender ao objetivo de divulgação (ver NBC-TG-46, item 92);
  2. sobre as políticas contábeis significativas relacionadas com as estimativas contábeis. Dependendo das circunstâncias, as políticas contábeis relevantes podem incluir assuntos, tais como os princípios, as bases, as convenções, as regras e as práticas específicas aplicadas na preparação e na apresentação das estimativas contábeis nas demonstrações contábeis;
  3. sobre os julgamentos significativos ou críticos (por exemplo, aqueles que tiveram o efeito mais significativo nos valores reconhecidos nas demonstrações contábeis), bem como sobre as premissas prospectivas significativas ou outras fontes de incerteza da estimativa.

Em determinadas circunstâncias, divulgações adicionais, além daquelas requeridas explicitamente pela estrutura de relatório financeiro, podem ser necessárias para alcançar a apresentação adequada ou, no caso da estrutura de conformidade, para que as demonstrações contábeis não sejam enganosas.

A113. Quanto maior for o grau no qual a estimativa contábil está sujeita à incerteza da estimativa, maior a probabilidade de os riscos de distorção relevante serem avaliados como altos e, portanto, mais persuasiva deve ser a evidência de auditoria para determinar, de acordo com o item 35, se a estimativa pontual da administração e as divulgações relacionadas sobre a incerteza da estimativa são razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável ou se apresentam distorção.

A114. Se a consideração do auditor da incerteza da estimativa associada à estimativa contábil, e sua divulgação relacionada for assunto que exigiu atenção significativa do auditor, então esse assunto pode constituir um principal assunto de auditoria (ver NBC-TA-701 - Comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria no Relatório do Auditor Independente).

Quando a administração não tiver tomado as providências apropriadas para entender e tratar a incerteza da estimativa (ver item 27) - item A115 - A117

A115. Quando o auditor determina que a administração não tomou as providências apropriadas para entender e tratar a incerteza da estimativa, os procedimentos adicionais que o auditor pode solicitar que a administração realize para entender a incerteza da estimativa podem incluir, por exemplo, a consideração de premissas alternativas ou a realização de análise de sensibilidade.

A116. Ao considerar se é praticável desenvolver estimativa pontual ou intervalo, os assuntos que o auditor pode precisar levar em consideração incluem se o auditor poderia desenvolvê-la sem comprometer os requisitos de independência. Isso pode incluir os requisitos éticos relevantes que tratam das proibições de assunção das responsabilidades administrativas.

A117. Se, depois de considerar a resposta da administração, o auditor determinar que não é praticável desenvolver estimativa pontual ou intervalo, ele é requerido a avaliar as implicações para a auditoria ou para a opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis, de acordo com o item 34.

Desenvolvimento de estimativa pontual do auditor ou utilização de intervalo do auditor (ver itens 28 e 29) - item A118 - A125

A118. O desenvolvimento de estimativa pontual ou intervalo do auditor para avaliar a estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas sobre a incerteza da estimativa pode ser uma abordagem apropriada quando, por exemplo:

  1. a revisão do auditor de estimativas contábeis semelhantes elaboradas nas demonstrações contábeis do período anterior sugere que não é esperado que o processo da administração do período corrente seja eficaz;
  2. os controles da entidade nos processos da administração e sobre eles, para a elaboração de estimativas contábeis não estão bem desenhados ou adequadamente implementados;
  3. eventos ou transações entre o final do período e a data do relatório do auditor não tiverem sido adequadamente levados em consideração, quando for apropriado que a administração o faça, e esses eventos e essas transações parecem contradizer a estimativa pontual da administração;
  4. existem premissas ou fontes alternativas apropriadas de dados relevantes que podem ser utilizadas para desenvolver a estimativa pontual ou intervalo do auditor;
  5. a administração não tiver tomado as providências apropriadas para entender e tratar a incerteza da estimativa (ver item 27).

A119. A decisão de desenvolver estimativa pontual ou intervalo pode ser influenciada pela estrutura de relatório financeiro aplicável, que pode determinar a estimativa pontual a ser usada depois de se considerarem os resultados e as premissas alternativas, ou determinar método de mensuração específico (por exemplo, o uso do valor esperado descontado e ponderado pela probabilidade, ou do resultado mais provável).

A120. A decisão do auditor sobre desenvolver, ou não, estimativa pontual, em vez de intervalo, pode depender da natureza da estimativa e do julgamento do auditor nas circunstâncias.

Por exemplo, a natureza da estimativa pode ser tamanha que é esperada menor variabilidade nos resultados razoavelmente possíveis. Nessas circunstâncias, o desenvolvimento de estimativa pontual pode ser uma abordagem eficaz, particularmente quando ela pode ser desenvolvida com grau de exatidão mais alto.

A121. O auditor pode desenvolver estimativa pontual ou intervalo de diversas maneiras, como, por exemplo:

  1. usando modelo diferente do utilizado pela administração como, por exemplo, modelo comercialmente disponível para uso em setor ou área específica, ou modelo próprio ou desenvolvido pelo auditor;
  2. usando o modelo da administração, mas desenvolvendo premissas ou fontes de dados alternativas àquelas utilizadas pela administração;
  3. usando o próprio método do auditor, mas desenvolvendo premissas alternativas àquelas utilizadas pela administração;
  4. utilizando ou contratando uma pessoa com conhecimento especializado para desenvolver ou executar o modelo, ou fornecer premissas relevantes;
  5. considerando outras condições, transações ou eventos comparáveis ou, quando relevante, mercados para ativos ou passivos comparáveis.

A122. O auditor também pode desenvolver estimativa pontual ou intervalo somente para parte da estimativa contábil (por exemplo, para premissa específica, ou quando somente determinada parte da estimativa contábil está gerando o risco de distorção relevante).

A123. Ao utilizar os seus próprios métodos, premissas ou dados para desenvolver estimativa pontual ou intervalo, o auditor pode obter evidência sobre a adequação dos métodos, das premissas ou dos dados da administração.

Por exemplo, se o auditor utilizar suas próprias premissas no desenvolvimento de intervalo para avaliar a razoabilidade da estimativa pontual da administração, ele também pode desenvolver uma visão sobre se os julgamentos da administração na seleção das premissas significativas utilizadas na elaboração da estimativa contábil geram indicadores de possível tendenciosidade da administração.

A124. O requisito no item 29(a) de o auditor determinar que o intervalo inclua somente valores que estão suportados por evidência de auditoria apropriada e suficiente não significa que é esperado que o auditor obtenha evidência de auditoria para suportar cada resultado possível no intervalo individualmente.

Em vez disso, é provável que o auditor obtenha evidência para determinar que os pontos nas duas extremidades do intervalo são razoáveis nas circunstâncias, suportando, dessa forma, que os valores entre esses dois pontos também são razoáveis.

A125. O tamanho do intervalo do auditor pode ser múltiplo da materialidade para as demonstrações contábeis como um todo, particularmente quando a materialidade está baseada nos resultados operacionais (por exemplo, lucro antes do imposto de renda) e essa medida é relativamente pequena em relação aos ativos ou a outras medidas do balanço patrimonial.

É mais provável que essa situação ocorra em circunstâncias em que a incerteza da estimativa associada à estimativa contábil é, por si só, múltipla da materialidade, o que é mais comum para determinados tipos de estimativas contábeis ou em determinados setores, tais como de seguros ou bancário, em que alto grau de incerteza da estimativa é mais típico e pode haver exigências específicas na estrutura de relatório financeiro aplicável a esse respeito.

Com base nos procedimentos realizados e na evidência de auditoria obtida de acordo com os requisitos desta Norma, o auditor pode concluir que o intervalo que seja múltiplo da materialidade é, no julgamento do auditor, apropriado nas circunstâncias.

Quando esse for o caso, a avaliação do auditor da razoabilidade das divulgações sobre a incerteza da estimativa se torna cada vez mais importante, particularmente se essas divulgações transmitirem de forma apropriada o alto grau de incerteza da estimativa e o intervalo dos resultados possíveis.

Os itens de A139 a A144 incluem considerações adicionais que podem ser relevantes nessas circunstâncias.

Outras considerações relacionadas com a evidência de auditoria (ver item 30) - item A126

A126. As informações a serem usadas como evidência de auditoria, com relação a riscos de distorção relevante relacionados com as estimativas contábeis, podem ter sido apresentadas pela entidade, elaboradas usando o trabalho de especialista da administração, ou fornecidas por fonte de informações externa.

Fontes de informações externas - item A127 - A129

A127. Conforme explicado na NBC-TA-500, item A35, a confiabilidade das informações de fonte de informações externa é influenciada por sua fonte, sua natureza e as circunstâncias nas quais elas são obtidas.

Consequentemente, a natureza e a extensão dos procedimentos adicionais do auditor, para considerar a confiabilidade das informações utilizadas na elaboração de estimativa contábil, podem variar dependendo da natureza desses fatores. Por exemplo:

  1. quando os dados de mercado ou setor, preços ou dados relacionados com a precificação são obtidos de uma única fonte de informações externa especializada nessas informações, o auditor pode buscar o preço de fonte independente alternativa para fazer uma comparação;
  2. quando os dados de mercado ou setor, preços ou dados relacionados com a precificação são obtidos de diversas fontes de informações externas independentes e apontam para um consenso entre essas fontes, o auditor pode precisar obter menos evidência sobre a confiabilidade dos dados de fonte individual;
  3. quando as informações obtidas de diversas fontes de informações apontam para visões de mercado divergentes, o auditor pode buscar entender as razões para a diversidade dessas visões. A diversidade pode resultar da utilização de métodos, premissas ou dados diferentes. Por exemplo, uma fonte pode estar usando preços atuais e outra fonte, preços futuros. Quando a diversidade está relacionada com a incerteza da estimativa, o auditor deve, de acordo com o item 26(b), obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre se, no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável, as divulgações nas demonstrações contábeis que descrevem a incerteza da estimativa são razoáveis. Nesses casos, o julgamento profissional também é importante na consideração das informações sobre os métodos, premissas ou dados aplicados;
  4. quando as informações obtidas de fonte de informações externa tiverem sido desenvolvidas por essa fonte utilizando seus próprios modelos. O item A43 da NBC-TA-500 fornece orientação relevante.

A128. Para as estimativas contábeis de valor justo, considerações adicionais sobre a relevância e a confiabilidade das informações obtidas de fontes de informações externas podem incluir:

(a) se os valores justos são baseados em negociações do mesmo instrumento ou em cotações de mercado ativo;

(b) quando os valores justos são baseados em transações de ativos ou passivos comparáveis, o modo como essas transações são identificadas e consideradas comparáveis;

(c) quando não há transações nem para o ativo nem para o passivo, ou para ativos ou passivos comparáveis, o modo como as informações foram desenvolvidas, incluindo se os dados desenvolvidos e utilizados representam as premissas que os participantes do mercado usariam na precificação do ativo ou passivo, se aplicável; e

(d) quando a mensuração do valor justo for baseada na cotação de corretor, se a cotação do corretor:

  1. (i) é de formador de mercado que realiza transações com o mesmo tipo de instrumento financeiro;
  2. (ii) é vinculante ou não vinculante, com peso maior nas cotações baseadas em ofertas vinculantes; e
  3. (iii) reflete as condições do mercado na data das demonstrações contábeis, quando exigido pela estrutura de relatório financeiro aplicável.

A129. Quando as informações de fonte de informações externa são utilizadas como evidência de auditoria, uma consideração relevante para o auditor pode ser se as informações podem ser obtidas, ou se as informações são suficientemente detalhadas, para entender os métodos, premissas e outros dados utilizados pela fonte de informações externa. Isso pode ser limitado em certos aspectos e consequentemente influenciar a consideração do auditor da natureza, da época e da extensão dos procedimentos a serem realizados.

Por exemplo, os serviços de precificação frequentemente fornecem informações sobre os seus métodos e suas premissas por classe de ativos em vez de por títulos e valores mobiliários individuais.

Os corretores frequentemente fornecem apenas informações limitadas sobre seus dados e premissas ao fornecer as suas cotações indicativas para títulos e valores mobiliários individuais.

O item A44 da NBC-TA-500 fornece orientação relacionada com as restrições impostas pela fonte de informações externa sobre o fornecimento de informações de suporte.

Especialista da administração - item A130 - A131

A130. As premissas relacionadas com as estimativas contábeis que são elaboradas ou identificadas por especialista da administração tornam-se premissas da administração quando utilizadas por ela na elaboração de estimativa contábil.

Assim, o auditor aplica os requisitos relevantes desta Norma a essas premissas.

A131. Se o trabalho de especialista da administração envolve a utilização de métodos ou fontes de dados relacionados com estimativas contábeis, ou o desenvolvimento ou fornecimento das constatações ou conclusões relacionadas com estimativa pontual ou divulgações relacionadas para inclusão nas demonstrações contábeis, os requerimentos dos itens de 21 a 29 desta Norma podem auxiliar o auditor na aplicação do item 8(c) da NBC-TA-500.

Organização prestadora de serviços - item A132

A132. A NBC-TA-402 - Considerações de Auditoria para a Entidade que Utiliza Organização Prestadora de Serviços trata do entendimento do auditor dos serviços prestados por organização prestadora de serviços, incluindo controle interno, e das respostas do auditor aos riscos avaliados de distorção relevante.

Quando a entidade utiliza os serviços de organização prestadora de serviços na elaboração das estimativas contábeis, os requisitos e a orientação da NBC-TA-402 podem auxiliar o auditor na aplicação dos requisitos desta Norma.

Indicadores de possível tendenciosidade da administração (ver item 32) - item A133 - A136

A133. A tendenciosidade da administração pode ser difícil de ser detectada no nível de contas e pode ser identificada pelo auditor somente quando ele considera grupos de estimativas contábeis, todas as estimativas contábeis em conjunto, ou quando é observada ao longo de diversos períodos contábeis.

Por exemplo, se as estimativas contábeis incluídas nas demonstrações contábeis são consideradas individualmente razoáveis, mas as estimativas pontuais da administração tendem de maneira consistente para uma das extremidades do intervalo do auditor de resultados razoáveis que fornece resultado de relatório financeiro mais favorável para a administração, essas circunstâncias podem indicar uma possível tendenciosidade da administração.

A134. Exemplos de indicadores de possível tendenciosidade da administração com relação a estimativas contábeis incluem:

  1. mudanças na estimativa contábil, ou no método para sua de elaboração, quando a administração tiver feito uma avaliação subjetiva de que houve mudança nas circunstâncias;
  2. seleção ou desenvolvimento de premissas significativas ou de dados que produzem estimativa pontual favorável para os objetivos da administração;
  3. seleção de estimativa pontual que pode indicar um padrão de otimismo ou pessimismo.

Quando esses indicadores são identificados, pode haver risco de distorção relevante tanto no nível de afirmações quanto no nível das demonstrações contábeis. Indicadores de possível tendenciosidade da administração por si só não constituem distorções para fins de obtenção de conclusões sobre a razoabilidade de estimativas contábeis individuais.

Entretanto, em alguns casos, a evidência de auditoria pode apontar para uma distorção em vez de simplesmente um indicador de tendenciosidade da administração.

A135. Os indicadores de possível tendenciosidade da administração podem afetar a conclusão do auditor sobre se a avaliação de risco do auditor e as respostas relacionadas continuam apropriadas.

O auditor também pode precisar considerar as implicações para outros aspectos da auditoria, incluindo a necessidade de questionamento adicional quanto à adequação dos julgamentos da administração na elaboração das estimativas contábeis.

Ainda, os indicadores de possível tendenciosidade da administração podem afetar a conclusão do auditor sobre se as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, conforme discutido na NBC-TA-700, item 11.

A136. Além disso, ao aplicar a NBC-TA-240, item 33(b), o auditor deve avaliar se os julgamentos e decisões da administração na elaboração das estimativas contábeis incluídas nas demonstrações contábeis indicam uma possível tendenciosidade que pode representar distorção relevante devido à fraude.

Os relatórios financeiros fraudulentos são frequentemente resultantes de distorção intencional das estimativas contábeis, o que pode incluir estimativas contábeis intencionalmente apresentadas a menor ou a maior.

Os indicadores de possível tendenciosidade da administração que também podem ser um fator de risco de fraude podem levar o auditor a reavaliar se as suas avaliações de risco, em particular a avaliação dos riscos de fraude, e as respostas relacionadas continuam apropriadas.

Avaliação geral baseada nos procedimentos de auditoria realizados (ver item 33) - item A137 - A144

A137. Conforme o auditor realiza procedimentos de auditoria planejados, a evidência de auditoria obtida pode levar o auditor a modificar a natureza, a época ou a extensão de outros procedimentos de auditoria planejados (ver NBC-TA-330, item A60).

Em relação às estimativas contábeis, as informações podem chegar ao conhecimento do auditor por meio da realização de procedimentos para obter evidência de auditoria que difere significativamente das informações sobre as quais a avaliação de risco se baseou.

Por exemplo, o auditor pode ter identificado que a única razão para risco de distorção relevante é a subjetividade envolvida na elaboração da estimativa contábil.

Entretanto, durante a realização dos procedimentos para responder aos riscos avaliados de distorção relevante, o auditor pode descobrir que a estimativa contábil é mais complexa do que originalmente considerada, o que pode gerar questionamento sobre a avaliação do risco de distorção relevante (por exemplo, o risco inerente pode ter que ser reavaliado na escala mais alta do spectrum de risco inerente devido ao efeito da complexidade) e, dessa maneira, o auditor pode ter que realizar procedimentos adicionais para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente (ver também a NBC-TA-315, item 31).

A138. Com relação às estimativas contábeis que não foram reconhecidas, o auditor deve manter foco particular da sua avaliação quanto ao real atendimento dos critérios de reconhecimento da estrutura de relatório financeiro aplicável.

Quando a estimativa contábil não tiver sido reconhecida, e o auditor concluir que esse tratamento é apropriado, algumas estruturas de relatório financeiro podem exigir a divulgação das circunstâncias nas notas explicativas às demonstrações contábeis.

Determinação de se as estimativas contábeis são razoáveis ou se apresentam distorção (ver item 9 e item 35) - item A139 - A144

A139. Ao determinar se, com base nos procedimentos de auditoria realizados e na evidência obtida, a estimativa pontual da administração e as divulgações relacionadas são razoáveis ou se apresentam distorção:

  1. quando a evidência de auditoria suporta um intervalo, o tamanho do intervalo pode ser amplo e, em algumas circunstâncias, pode ser múltiplos da materialidade para as demonstrações contábeis como um todo (ver também item A125).
  2. Embora um intervalo amplo possa ser apropriado nas circunstâncias, ele pode indicar que é importante para o auditor reconsiderar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente em relação à razoabilidade dos valores dentro do intervalo;
  3. a evidência de auditoria pode suportar estimativa pontual que difere da estimativa pontual da administração. Nessas circunstâncias, a diferença entre a estimativa pontual do auditor e a estimativa pontual da administração constitui distorção;
  4. a evidência de auditoria pode suportar um intervalo que não inclui a estimativa pontual da administração. Nessas circunstâncias, a distorção é a diferença entre a estimativa pontual da administração e o ponto mais próximo do intervalo do auditor.

A140. Os itens de A110 a A114 fornecem orientação para auxiliar o auditor na avaliação da seleção da administração de estimativa pontual e divulgações relacionadas a serem incluídas nas demonstrações contábeis.

A141. Quando os procedimentos adicionais de auditoria do auditor incluem testar o modo como a administração elaborou a estimativa contábil ou desenvolver estimativa pontual ou intervalo do auditor, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre as divulgações que descrevem a incerteza da estimativa de acordo com o item 26(b) e o item 29(b) e outras divulgações de acordo com o item 31.

O auditor então deve considerar a evidência de auditoria obtida sobre as divulgações como parte da avaliação geral, de acordo com o item 35, sobre se as estimativas contábeis e divulgações relacionadas são razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável ou se apresentam distorção.

A142. A NBC-TA-450, itens A17 e A22, também fornece orientação com relação a divulgações qualitativas e quando as distorções nas divulgações poderiam ser um indicativo de fraude.

A143. Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com estrutura de apresentação adequada, a avaliação do auditor quanto se as demonstrações contábeis alcançam a apresentação adequada (ver NBC-TA-700, item 14) inclui a consideração da apresentação, da estrutura e do conteúdo geral das demonstrações contábeis, e se as demonstrações contábeis, incluindo as respectivas notas explicativas, representam as transações e os eventos, de modo a alcançar uma apresentação adequada.

Por exemplo, quando uma estimativa contábil está sujeita a um grau mais alto de incerteza da estimativa, o auditor pode determinar que divulgações adicionais são necessárias para alcançar uma apresentação adequada. Se a administração não incluir tais divulgações adicionais, o auditor pode concluir que as demonstrações contábeis apresentam distorção relevante.

A144. A NBC-TA-705, itens 22 e 23, fornece orientação sobre as implicações para a opinião do auditor quando o auditor acredita que as divulgações da administração nas demonstrações contábeis são inadequadas ou enganosas, incluindo, por exemplo, com relação à incerteza da estimativa.

Representações formais (ver item 37) - item A145

A145. As representações formais sobre estimativas contábeis específicas podem incluir representações:

  1. de que os julgamentos significativos exercidos na elaboração das estimativas contábeis levaram em consideração todas as informações relevantes das quais a administração tem conhecimento;
  2. sobre a consistência e a adequação na seleção ou aplicação dos métodos, das premissas e dos dados utilizados pela administração na elaboração das estimativas contábeis;
  3. de que as premissas refletem, de forma apropriada, a intenção e a capacidade da administração de seguir cursos de ação específicos em nome da entidade, quando relevante para as estimativas contábeis e as divulgações;
  4. de que as divulgações relacionadas com as estimativas contábeis, incluindo as divulgações que descrevem a incerteza da estimativa, estão completas e são razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável;
  5. de que foram aplicadas habilidades ou conhecimentos especializados na elaboração das estimativas contábeis;
  6. de que nenhum evento subsequente requer ajuste para as estimativas contábeis e divulgações relacionadas incluídas nas demonstrações contábeis;
  7. quando as estimativas contábeis não são reconhecidas ou divulgadas nas demonstrações contábeis, sobre a adequação da decisão da administração de que os critérios de reconhecimento ou de divulgação da estrutura de relatório financeiro aplicável não foram atendidos.

Comunicação com os responsáveis pela governança, administração ou outras partes relevantes (ver item 39) - item A146 - A148

A146. Ao aplicar a NBC-TA-260, item 16(a), o auditor comunica aos responsáveis pela governança a sua visão sobre aspectos qualitativos significativos das práticas contábeis da entidade relacionadas com as estimativas contábeis e divulgações relacionadas.

O Apêndice 2 inclui assuntos específicos relacionados às estimativas contábeis que o auditor pode considerar comunicar aos responsáveis pela governança.

A147. A NBC-TA-265, item 9, requer que o auditor comunique, por escrito, aos responsáveis pela governança as deficiências de controle interno significativas identificadas durante a auditoria. Essas deficiências significativas podem incluir aquelas relacionadas com os controles:

(a) da seleção e aplicação de políticas contábeis significativas, e da seleção e aplicação dos métodos, das premissas e dos dados;

(b) da administração de riscos e dos sistemas relacionados;

(c) da integridade dos dados, incluindo quando os dados são obtidos de fonte de informações externa; e

(d) da utilização, do desenvolvimento e da validação de modelos, inclusive dos modelos obtidos de fornecedor externo, e de quaisquer ajustes que possam ser requeridos.

A148. Além da comunicação com os responsáveis pela governança, o auditor pode ser autorizado ou requerido a se comunicar diretamente com os órgãos reguladores ou supervisores prudenciais.

Essa comunicação pode ser útil ao longo de toda a auditoria ou em etapas específicas, tais como durante o planejamento da auditoria ou a finalização do relatório do auditor.

Por exemplo, em algumas jurisdições, os órgãos reguladores de instituições financeiras procuram cooperar com os auditores para compartilhar informações sobre a operação e a aplicação dos controles das atividades de instrumentos financeiros, os desafios da avaliação de instrumentos financeiros em mercados inativos, as perdas de crédito esperadas e as reservas de seguro, enquanto outros órgãos reguladores podem buscar entender a visão do auditor sobre aspectos significativos das operações da entidade, incluindo as estimativas de custo da entidade. Essa comunicação pode ser útil para o auditor na identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante e na resposta a eles.

DOCUMENTAÇÃO (ver item 39) - item A149 - A152

A149. A NBC-TA-315, itens 32 e de A152 a A155, e a NBC-TA-330, itens 28 e A63, fornecem os requisitos e a orientação para a documentação do entendimento do auditor da entidade, das avaliações dos riscos e das respostas aos riscos avaliados. Essa orientação se baseia nos requisitos e orientação da NBC-TA-230, item 8(c).

No contexto da auditoria das estimativas contábeis, o auditor deve preparar a documentação de auditoria sobre os principais elementos do seu entendimento da entidade e de seu ambiente relacionados com as estimativas contábeis.

Além disso, os julgamentos do auditor sobre os riscos avaliados de distorção relevante relacionados com as estimativas contábeis e as respostas do auditor podem, provavelmente, ser adicionalmente suportados por documentação de comunicações com os responsáveis pela governança e com a administração.

A150. Ao documentar a relação entre os procedimentos de auditoria adicionais do auditor e os riscos avaliados de distorção relevante no nível de afirmações, de acordo com a NBC-TA-330, esta Norma exige que o auditor leve em consideração os motivos apresentados para os riscos de distorção relevante no nível de afirmações.

Esses motivos podem estar relacionados com um ou mais fatores de risco inerente ou com a avaliação do auditor do risco de controle. Entretanto, o auditor não tem que documentar o modo como cada fator de risco inerente foi levado em consideração na identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante em relação a cada estimativa contábil.

A151. O auditor também deve considerar documentar:

  1. quando a aplicação do método pela administração envolve modelagem complexa, se os julgamentos da administração foram aplicados de maneira consistente e se, quando aplicável, o planejamento do modelo atende ao objetivo de mensuração da estrutura do relatório financeiro aplicável;
  2. quando a seleção e a aplicação dos métodos, das premissas significativas ou dos dados são afetadas pela complexidade em maior escala, os julgamentos do auditor na determinação de se habilidades ou conhecimentos especializados são necessários para realizar os procedimentos de avaliação de risco, planejar e realizar procedimentos responsivos a esses riscos ou avaliar a evidência de auditoria obtida. Nessas circunstâncias, a documentação também deve incluir o modo como as habilidades ou conhecimentos exigidos foram aplicados.

A152. O item A7 da NBC-TA-230 demonstra que, embora possa não haver uma única maneira pela qual o exercício do julgamento profissional pelo auditor é documentado, a documentação de auditoria deve, no entanto, fornecer evidência do exercício do ceticismo profissional pelo auditor.

Por exemplo, em relação às estimativas contábeis, quando a evidência de auditoria obtida inclui evidência que tanto corrobora como contradiz as afirmações da administração, a documentação pode incluir o modo como o auditor avaliou essa evidência, incluindo os julgamentos profissionais exercidos na formação da conclusão quanto à suficiência e à adequação da evidência de auditoria obtida. Exemplos de outros requerimentos desta Norma para as quais a documentação deve fornecer evidência do exercício do ceticismo profissional pelo auditor incluem:

  1. item 13(d), com relação ao modo como o auditor aplicou o entendimento no desenvolvimento da expectativa do próprio auditor com relação às estimativas contábeis e às divulgações relacionadas a serem incluídas nas demonstrações contábeis da entidade e como a expectativa se compara com as demonstrações contábeis da entidade elaboradas pela administração;
  2. item 18, que exige o planejamento e a realização de procedimentos adicionais de auditoria para a obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente de forma não tendenciosa em relação à obtenção de evidência de auditoria que possa ser comprobatória ou em relação à exclusão de evidência de auditoria que possa ser contraditória;
  3. item 23(b), item 24(b), item 25(b) e item 32, que tratam dos indicadores de possível tendenciosidade da administração; e
  4. Item 34, que trata da consideração do auditor de toda evidência de auditoria relevante, quer seja comprobatória ou contraditória.

(...)

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