NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC-T - NORMAS TÉCNICAS
NBC-TA - NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORIA
NBC-TA-540 - AUDITORIA DE ESTIMATIVAS CONTÁBEIS E DIVULGAÇÕES RELACIONADAS
APÊNDICE 1 - FATORES DE RISO INERENTE (ver item 2, item 4, item 12(c), item A8 e item A66)
1. Ao identificar, avaliar e responder aos riscos de distorção relevante no nível de afirmações para uma estimativa contábil e divulgações relacionadas, esta Norma requer que o auditor leve em consideração o grau no qual a estimativa contábil está sujeita à incerteza da estimativa, o grau no qual a seleção e a aplicação dos métodos, das premissas e dos dados utilizados na elaboração da estimativa contábil e a seleção da estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas para inclusão nas demonstrações contábeis são afetadas pela complexidade, pela subjetividade ou por outros fatores de risco inerente.
2. O risco inerente relacionado com
estimativa contábil é a suscetibilidade de afirmação sobre a estimativa contábil
à distorção relevante, antes da consideração dos controles.
O risco inerente
resulta dos fatores de risco inerente, que geram desafios à elaboração
apropriada da estimativa contábil.
Este Apêndice fornece explicação adicional
sobre a natureza dos fatores de risco inerente de incerteza, subjetividade e
complexidade da estimativa, e suas inter-relações, no contexto da elaboração de
estimativas contábeis e da seleção de estimativa pontual da administração e
divulgações relacionadas para inclusão nas demonstrações contábeis.
3. A base de mensuração, natureza, condição e circunstâncias do item
das demonstrações contábeis geram atributos de avaliação relevantes.
Quando o
custo ou o preço do item não pode ser observado diretamente, deve ser feita
estimativa contábil mediante a aplicação de método apropriado e da utilização de
dados e premissas apropriadas.
O método deve ser especificado pela estrutura de
relatório financeiro aplicável, ou ser selecionado pela administração, para
refletir o conhecimento disponível sobre o modo como os atributos de avaliação
relevantes deveriam influenciar o custo ou o preço do item na base de
mensuração.
4. A suscetibilidade à falta de exatidão na
mensuração é frequentemente tratada nas estruturas contábeis como incerteza de
mensuração. A incerteza da estimativa é definida nesta Norma como a
susceptibilidade à falta de exatidão inerente à mensuração.
Ela surge quando o
valor monetário necessário para um item das demonstrações contábeis que é
reconhecido ou divulgado nas demonstrações contábeis não pode ser mensurado com
exatidão por meio da observação direta do custo ou do preço.
Quando a observação
direta não é possível, a estratégia de mensuração alternativa mais exata é
aplicar o método que reflete o conhecimento disponível sobre o custo ou o preço
para o item na base de mensuração relevante, usando dados observáveis sobre os
atributos de avaliação relevantes.
5. Contudo, restrições quanto à
disponibilidade desse conhecimento ou desses dados podem limitar a possibilidade
de verificação desses dados para o processo de mensuração e, portanto, limitar a
exatidão dos resultados da mensuração.
Além disso, a maioria das estruturas
contábeis reconhece que existem restrições práticas com relação às informações
que devem ser levadas em consideração, tais como quando o custo da obtenção das
informações excede os benefícios.
A falta de exatidão na mensuração decorrente
dessas restrições é inerente porque não pode ser eliminada do processo de
mensuração.
Consequentemente, essas restrições são fontes de incerteza da
estimativa.
Outras fontes de incerteza de mensuração que podem ocorrer no
processo de mensuração são, pelo menos em princípio, capazes de serem eliminadas
se o método for aplicado de maneira apropriada e são, portanto, fontes de
possível distorção e não de incerteza da estimativa.
6. Quando a incerteza da
estimativa está relacionada com entradas ou saídas futuras incertas de
benefícios econômicos que, por fim, resultam do ativo ou passivo subjacente, o
resultado desses fluxos será observável somente depois da data das demonstrações
contábeis.
Dependendo da natureza da base de mensuração aplicável e da natureza,
da condição e das circunstâncias do item das demonstrações contábeis, esse
resultado pode ser diretamente observável antes de as demonstrações contábeis
serem finalizadas ou pode ser diretamente observável somente em data posterior.
Para algumas estimativas contábeis, pode não haver nenhum resultado diretamente
observável.
7. Alguns resultados incertos podem ser relativamente fáceis de
serem previstos com alto grau de exatidão para item individual.
Por exemplo, a
vida útil de máquina de produção pode ser facilmente prevista se houver
informações técnicas suficientes disponíveis sobre sua vida útil média.
Quando
não é possível prever o resultado futuro, como a expectativa de vida de
indivíduo com base em premissas atuariais, com razoável exatidão, ainda pode ser
possível prever esse resultado para um grupo de pessoas com maior exatidão.
As
bases de mensuração podem, em alguns casos, indicar um nível de carteira como
unidade de conta relevante para fins de mensuração, o que pode reduzir a
incerteza da estimativa inerente.
8. A complexidade (por exemplo, a complexidade inerente ao processo de elaboração de estimativa contábil antes da consideração dos controles) gera riscos inerentes. A complexidade inerente pode surgir quando:
9. A complexidade pode estar relacionada com a complexidade do
método e do processo ou modelo computacional utilizado para aplicá-lo.
Por
exemplo, a complexidade no modelo pode refletir a necessidade de aplicar
conceitos ou técnicas de avaliação baseadas em probabilidade, fórmulas de
precificação de opções ou técnicas de simulação para prever resultados futuros
incertos ou comportamentos hipotéticos.
Da mesma forma, o processo computacional
pode exigir dados de diversas fontes ou diversos conjuntos de dados para
suportar a elaboração de premissa ou a aplicação de conceitos matemáticos ou
estatísticos sofisticados.
10. Quanto maior for a complexidade, maior é a probabilidade de que a administração precisa aplicar habilidades ou conhecimentos especializados na elaboração de estimativa contábil ou contratar especialista da administração em relação, por exemplo:
11. Complexidade relacionada com os dados pode surgir, por exemplo, nas seguintes circunstâncias:
12. A subjetividade (por exemplo, a
subjetividade inerente ao processo de elaboração de estimativa contábil, antes
da consideração dos controles) reflete as limitações inerentes de conhecimento
ou dados razoavelmente disponíveis sobre atributos de avaliação.
Quando essas
limitações existem, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode reduzir o
grau de subjetividade mediante o fornecimento da base necessária para se exercer
certos julgamentos.
Esses requisitos podem, por exemplo, estabelecer objetivos
explícitos ou implícitos relacionados com a mensuração, a divulgação, a unidade
de conta ou a aplicação de restrição de custo.
A estrutura de relatório
financeiro aplicável também pode destacar a importância desses julgamentos por
meio dos requerimentos de divulgações sobre esses julgamentos.
13. O julgamento da administração é geralmente necessário na determinação de alguns ou de todos os assuntos a seguir, que frequentemente envolvem subjetividade:
14. A elaboração de premissas sobre eventos ou
condições futuras envolve o uso de julgamento cuja dificuldade varia com o grau
em que esses eventos ou essas condições são incertas.
A exatidão com a qual é
possível determinar eventos ou condições futuras incertas depende do grau em que
esses eventos ou essas condições são determináveis com base no conhecimento,
incluindo conhecimento de condições e eventos passados e de resultados
relacionados.
A falta de exatidão também contribui para a incerteza da
estimativa, conforme descrito acima.
15. Com relação a resultados futuros,
premissas só precisam ser elaboradas para os aspectos do resultado que forem
incertos.
Por exemplo, ao considerar a mensuração de possível deterioração de
recebível pela venda de produtos na data do balanço, o valor do recebível pode
ser estabelecido de maneira inequívoca e ser diretamente observável nos
documentos da transação relacionados.
O que pode ser incerto é o valor, se
houver, da perda decorrente da deterioração.
Nesse caso, podem ser necessárias
apenas premissas sobre a probabilidade de perda e sobre o valor e a época dessa
perda.
16. Entretanto, em outros casos, os valores dos fluxos de caixa
incorporados nos direitos relacionados com um ativo podem ser incertos.
Nesses
casos, pode ser necessário elaborar premissas sobre os valores dos direitos
subjacentes ao fluxo de caixa e sobre as perdas potenciais decorrentes da
deterioração.
17. Pode ser necessário que a administração considere as
informações sobre condições e eventos passados, juntamente com as tendências e
expectativas atuais sobre acontecimentos futuros.
As condições e os eventos
passados fornecem informações históricas que podem destacar a repetição de
padrões históricos que podem ser extrapolados na avaliação de resultados
futuros.
Essas informações históricas também podem indicar as mudanças nos
padrões desse comportamento ao longo do tempo (ciclos ou tendências).
Elas podem
sugerir que os padrões de comportamento históricos subjacentes têm mudado de
maneira um tanto previsível que também pode ser extrapolada na avaliação de
resultados futuros.
Também podem estar disponíveis outros tipos de informações
que indicam possíveis mudanças nos padrões históricos desse comportamento, nos
ciclos ou nas tendências relacionadas.
Podem ser necessários julgamentos
difíceis do valor preditivo dessas informações.
18. A extensão e a natureza
(incluindo o grau de subjetividade envolvida) dos julgamentos exercidos na
elaboração das estimativas contábeis podem gerar oportunidade para a tendenciosidade da administração na tomada de decisões sobre o curso de ação
que, de acordo com a administração, é apropriado na elaboração das estimativas
contábeis.
Quando também há alto nível de complexidade ou alto nível de
incerteza da estimativa, ou ambos, o risco de tendenciosidade da administração
ou de fraude e a oportunidade para tanto também podem aumentar.
Relação entre incerteza da estimativa com subjetividade e complexidade
19. A incerteza da
estimativa gera uma variação inerente nos métodos, nas fontes de dados e nas
premissas possíveis que poderiam ser utilizados para elaborar a estimativa
contábil.
Ela gera subjetividade e, portanto, a necessidade de usar julgamento
na elaboração das estimativas contábeis.
Esses julgamentos são necessários na
seleção dos métodos e das fontes de dados apropriadas, na elaboração das
premissas e na seleção da estimativa pontual da administração e divulgações
relacionadas para inclusão nas demonstrações contábeis.
Esses julgamentos são
exercidos no contexto dos requisitos de reconhecimento, mensuração, apresentação
e divulgação da estrutura de relatório financeiro aplicável.
Entretanto, pelo
fato de que existem restrições com relação à disponibilidade do conhecimento e
das informações e à acessibilidade aos mesmos, para suportar esses julgamentos,
eles são de natureza subjetiva.
20. A subjetividade nesses julgamentos gera a
oportunidade para a tendenciosidade da administração não intencional ou
intencional na elaboração das estimativas contábeis.
Muitas estruturas contábeis
exigem que as informações elaboradas para inclusão nas demonstrações contábeis
sejam neutras (por exemplo, não devem ser tendenciosas).
Considerando que a
tendenciosidade pode, pelo menos em princípio, ser eliminada do processo de
estimativa, as fontes de possível tendenciosidade nos julgamentos exercidos para
tratar da subjetividade são fontes de possível distorção e, não, de incerteza da
estimativa.
21. A variação inerente aos métodos, às fontes de dados e às
premissas possíveis que poderiam ser utilizados para elaborar estimativa
contábil (ver item 19) também gera variação nos possíveis resultados da
mensuração.
O tamanho do intervalo de possíveis resultados da mensuração é
resultado do grau de incerteza da estimativa e é frequentemente tratado como
sensibilidade da estimativa contábil.
Além da determinação dos resultados da
mensuração, o processo de estimativa também envolve a análise do efeito das
variações inerentes aos métodos, às fontes de dados e às premissas possíveis no
intervalo dos resultados da mensuração razoavelmente possíveis (denominada
análise de sensibilidade).
22. O desenvolvimento da apresentação das
demonstrações contábeis para estimativa contábil que, quando exigida pela
estrutura de relatório financeiro aplicável, alcança representação fiel (por
exemplo, completa, neutra e livre de erro) inclui o exercício de julgamentos
apropriados na seleção de estimativa pontual da administração que seja
apropriadamente escolhida a partir de intervalo de resultados razoavelmente
possíveis da mensuração e divulgações relacionadas que descrevem de maneira
apropriada a incerteza da estimativa.
Esses julgamentos podem, por si só,
envolver subjetividade, dependendo da natureza dos requisitos na estrutura de
relatório financeiro aplicável que trata desses assuntos.
Por exemplo, a
estrutura de relatório financeiro aplicável pode exigir uma base específica
(como média ponderada pela probabilidade ou pela melhor estimativa) para a
seleção da estimativa pontual da administração.
Da mesma forma, ela pode
requerer divulgações específicas ou divulgações que atendam aos objetivos de
divulgação especificados ou divulgações adicionais que são exigidas para
alcançar a apresentação adequada nas circunstâncias.
23. Embora a estimativa
contábil que está sujeita a grau de incerteza da estimativa mais alto possa ser
mensurável com menos exatidão do que a sujeita a grau de incerteza da estimativa
mais baixo, a estimativa contábil ainda pode ter relevância suficiente para os
usuários das demonstrações contábeis para ser reconhecida nas demonstrações
contábeis, se, quando exigido pela estrutura de relatório financeiro aplicável,
a representação fiel do item puder ser alcançada.
Em alguns casos, a incerteza
da estimativa pode ser tão grande que os critérios de reconhecimento na
estrutura de relatório financeiro aplicável não são atendidos e a estimativa
contábil não pode ser reconhecida nas demonstrações contábeis.
Mesmo nessas
circunstâncias, ainda pode haver exigências de divulgação relevantes, como, por
exemplo, divulgação da estimativa pontual ou do intervalo de resultados
razoavelmente possíveis da mensuração e das informações que descrevem a
incerteza da estimativa e as restrições no reconhecimento do item.
Os requisitos
da estrutura de relatório financeiro aplicável que se aplicam nessas
circunstâncias podem ser especificados em maior ou menor grau.
Consequentemente,
nessas circunstâncias, pode haver julgamentos adicionais a serem exercidos que
envolvem subjetividade.