início > contabilidade Ano XXII - 1 de dezembro de 2020


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NBC-TA-540 - ESTIMATIVAS CONTÁBEIS - APÊNDICE 1 - FATORES DE RISO INERENTE

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC-TA - NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORIA

NBC-TA-540 (R2) - AUDITORIA DE ESTIMATIVAS CONTÁBEIS E DIVULGAÇÕES RELACIONADAS

APÊNDICE 1 - FATORES DE RISO INERENTE (ver item 2, item 4, item 12(c), item A8 e item A66)

Introdução

1. Ao identificar, avaliar e responder aos riscos de distorção relevante no nível de afirmações para uma estimativa contábil e divulgações relacionadas, esta Norma requer que o auditor leve em consideração o grau no qual a estimativa contábil está sujeita à incerteza da estimativa, o grau no qual a seleção e a aplicação dos métodos, das premissas e dos dados utilizados na elaboração da estimativa contábil e a seleção da estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas para inclusão nas demonstrações contábeis são afetadas pela complexidade, pela subjetividade ou por outros fatores de risco inerente.

2. O risco inerente relacionado com estimativa contábil é a suscetibilidade de afirmação sobre a estimativa contábil à distorção relevante, antes da consideração dos controles.

O risco inerente resulta dos fatores de risco inerente, que geram desafios à elaboração apropriada da estimativa contábil.

Este Apêndice fornece explicação adicional sobre a natureza dos fatores de risco inerente de incerteza, subjetividade e complexidade da estimativa, e suas inter-relações, no contexto da elaboração de estimativas contábeis e da seleção de estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas para inclusão nas demonstrações contábeis.

Base de mensuração

3. A base de mensuração, natureza, condição e circunstâncias do item das demonstrações contábeis geram atributos de avaliação relevantes.

Quando o custo ou o preço do item não pode ser observado diretamente, deve ser feita estimativa contábil mediante a aplicação de método apropriado e da utilização de dados e premissas apropriadas.

O método deve ser especificado pela estrutura de relatório financeiro aplicável, ou ser selecionado pela administração, para refletir o conhecimento disponível sobre o modo como os atributos de avaliação relevantes deveriam influenciar o custo ou o preço do item na base de mensuração.

Incerteza da estimativa

4. A suscetibilidade à falta de exatidão na mensuração é frequentemente tratada nas estruturas contábeis como incerteza de mensuração. A incerteza da estimativa é definida nesta Norma como a susceptibilidade à falta de exatidão inerente à mensuração.

Ela surge quando o valor monetário necessário para um item das demonstrações contábeis que é reconhecido ou divulgado nas demonstrações contábeis não pode ser mensurado com exatidão por meio da observação direta do custo ou do preço.

Quando a observação direta não é possível, a estratégia de mensuração alternativa mais exata é aplicar o método que reflete o conhecimento disponível sobre o custo ou o preço para o item na base de mensuração relevante, usando dados observáveis sobre os atributos de avaliação relevantes.

5. Contudo, restrições quanto à disponibilidade desse conhecimento ou desses dados podem limitar a possibilidade de verificação desses dados para o processo de mensuração e, portanto, limitar a exatidão dos resultados da mensuração.

Além disso, a maioria das estruturas contábeis reconhece que existem restrições práticas com relação às informações que devem ser levadas em consideração, tais como quando o custo da obtenção das informações excede os benefícios.

A falta de exatidão na mensuração decorrente dessas restrições é inerente porque não pode ser eliminada do processo de mensuração.

Consequentemente, essas restrições são fontes de incerteza da estimativa.

Outras fontes de incerteza de mensuração que podem ocorrer no processo de mensuração são, pelo menos em princípio, capazes de serem eliminadas se o método for aplicado de maneira apropriada e são, portanto, fontes de possível distorção e não de incerteza da estimativa.

6. Quando a incerteza da estimativa está relacionada com entradas ou saídas futuras incertas de benefícios econômicos que, por fim, resultam do ativo ou passivo subjacente, o resultado desses fluxos será observável somente depois da data das demonstrações contábeis.

Dependendo da natureza da base de mensuração aplicável e da natureza, da condição e das circunstâncias do item das demonstrações contábeis, esse resultado pode ser diretamente observável antes de as demonstrações contábeis serem finalizadas ou pode ser diretamente observável somente em data posterior.

Para algumas estimativas contábeis, pode não haver nenhum resultado diretamente observável.

7. Alguns resultados incertos podem ser relativamente fáceis de serem previstos com alto grau de exatidão para item individual.

Por exemplo, a vida útil de máquina de produção pode ser facilmente prevista se houver informações técnicas suficientes disponíveis sobre sua vida útil média.

Quando não é possível prever o resultado futuro, como a expectativa de vida de indivíduo com base em premissas atuariais, com razoável exatidão, ainda pode ser possível prever esse resultado para um grupo de pessoas com maior exatidão.

As bases de mensuração podem, em alguns casos, indicar um nível de carteira como unidade de conta relevante para fins de mensuração, o que pode reduzir a incerteza da estimativa inerente.

Complexidade

8. A complexidade (por exemplo, a complexidade inerente ao processo de elaboração de estimativa contábil antes da consideração dos controles) gera riscos inerentes. A complexidade inerente pode surgir quando:

  1. existem muitos atributos de avaliação com muitas relações entre eles ou com relações não lineares entre si;
  2. a determinação dos valores apropriados para um ou mais atributos de avaliação requer diversos conjuntos de dados;
  3. mais premissas são necessárias na elaboração da estimativa contábil, ou quando existem correlações entre as premissas necessárias;
  4. os dados utilizados são inerentemente difíceis de serem identificados, capturados, acessados ou entendidos.

9. A complexidade pode estar relacionada com a complexidade do método e do processo ou modelo computacional utilizado para aplicá-lo.

Por exemplo, a complexidade no modelo pode refletir a necessidade de aplicar conceitos ou técnicas de avaliação baseadas em probabilidade, fórmulas de precificação de opções ou técnicas de simulação para prever resultados futuros incertos ou comportamentos hipotéticos.

Da mesma forma, o processo computacional pode exigir dados de diversas fontes ou diversos conjuntos de dados para suportar a elaboração de premissa ou a aplicação de conceitos matemáticos ou estatísticos sofisticados.

10. Quanto maior for a complexidade, maior é a probabilidade de que a administração precisa aplicar habilidades ou conhecimentos especializados na elaboração de estimativa contábil ou contratar especialista da administração em relação, por exemplo:

  1. a conceitos e técnicas de avaliação que poderiam ser usados no contexto da base ou dos objetivos de mensuração ou de outros requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável, e ao modo como aplicar esses conceitos ou essas técnicas;
  2. a atributos de avaliação subjacentes que podem ser relevantes, considerando a natureza da base de mensuração, natureza, condição e circunstâncias dos itens das demonstrações contábeis para os quais as estimativas contábeis estão sendo elaboradas; ou
  3. à identificação de fontes de dados apropriadas a partir de fontes internas (incluindo fontes que não estão nos livros razão geral ou auxiliar) ou de fontes de informações externas, a determinação do modo como tratar as possíveis dificuldades na obtenção de dados dessas fontes ou na manutenção da sua integridade na aplicação do método, ou o entendimento da relevância e da confiabilidade desses dados.

11. Complexidade relacionada com os dados pode surgir, por exemplo, nas seguintes circunstâncias:

(a) quando os dados são difíceis de serem obtidos ou quando estão relacionados com transações que não são geralmente acessíveis. Mesmo quando esses dados são acessíveis, como, por exemplo, por meio de fonte de informações externa, pode ser difícil considerar a relevância e a confiabilidade dos dados, a menos que a fonte de informações externa divulgue informações adequadas sobre as fontes de dados subjacentes que tenha utilizado e sobre qualquer processamento de dados que tenha sido realizado;

(b) quando os dados que refletem as visões de fonte de informações externa sobre condições ou eventos futuros, que podem ser relevantes no desenvolvimento do suporte para uma premissa, são difíceis de serem entendidos sem a transparência da lógica e das informações levadas em consideração no desenvolvimento dessas visões;

(c) quando certos tipos de dados são inerentemente difíceis de serem entendidos porque necessitam de entendimento de conceitos comerciais ou jurídicos tecnicamente complexos, tal como pode ser necessário para entender corretamente os dados que compreendem os termos de acordos legais sobre transações que envolvem instrumentos financeiros ou produtos de seguro complexos.

Subjetividade

12. A subjetividade (por exemplo, a subjetividade inerente ao processo de elaboração de estimativa contábil, antes da consideração dos controles) reflete as limitações inerentes de conhecimento ou dados razoavelmente disponíveis sobre atributos de avaliação.

Quando essas limitações existem, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode reduzir o grau de subjetividade mediante o fornecimento da base necessária para se exercer certos julgamentos.

Esses requisitos podem, por exemplo, estabelecer objetivos explícitos ou implícitos relacionados com a mensuração, a divulgação, a unidade de conta ou a aplicação de restrição de custo.

A estrutura de relatório financeiro aplicável também pode destacar a importância desses julgamentos por meio dos requerimentos de divulgações sobre esses julgamentos.

13. O julgamento da administração é geralmente necessário na determinação de alguns ou de todos os assuntos a seguir, que frequentemente envolvem subjetividade:

  1. na medida em que não está especificado pelos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável, as abordagens, os conceitos, as técnicas e os fatores de avaliação apropriados a serem utilizados no método de estimativa, considerando o conhecimento disponível;
  2. na medida em que os atributos de avaliação são observáveis quando existem diversas fontes de dados em potencial, as fontes de dados apropriadas a serem utilizadas;
  3. na medida em que os atributos de avaliação não são observáveis, as premissas ou a variedade de premissas apropriadas a serem elaboradas, considerando os melhores dados disponíveis, incluindo, por exemplo, visões de mercado;
  4. o intervalo dos resultados razoavelmente possíveis a partir do qual selecionar a estimativa pontual da administração, e a probabilidade relativa de que determinados pontos nesse intervalo seriam consistentes com os objetivos da base de mensuração exigida pela estrutura de relatório financeiro aplicável; e
  5. a seleção da estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas a serem elaboradas, nas demonstrações contábeis.

14. A elaboração de premissas sobre eventos ou condições futuras envolve o uso de julgamento cuja dificuldade varia com o grau em que esses eventos ou essas condições são incertas.

A exatidão com a qual é possível determinar eventos ou condições futuras incertas depende do grau em que esses eventos ou essas condições são determináveis com base no conhecimento, incluindo conhecimento de condições e eventos passados e de resultados relacionados.

A falta de exatidão também contribui para a incerteza da estimativa, conforme descrito acima.

15. Com relação a resultados futuros, premissas só precisam ser elaboradas para os aspectos do resultado que forem incertos.

Por exemplo, ao considerar a mensuração de possível deterioração de recebível pela venda de produtos na data do balanço, o valor do recebível pode ser estabelecido de maneira inequívoca e ser diretamente observável nos documentos da transação relacionados.

O que pode ser incerto é o valor, se houver, da perda decorrente da deterioração.

Nesse caso, podem ser necessárias apenas premissas sobre a probabilidade de perda e sobre o valor e a época dessa perda.

16. Entretanto, em outros casos, os valores dos fluxos de caixa incorporados nos direitos relacionados com um ativo podem ser incertos.

Nesses casos, pode ser necessário elaborar premissas sobre os valores dos direitos subjacentes ao fluxo de caixa e sobre as perdas potenciais decorrentes da deterioração.

17. Pode ser necessário que a administração considere as informações sobre condições e eventos passados, juntamente com as tendências e expectativas atuais sobre acontecimentos futuros.

As condições e os eventos passados fornecem informações históricas que podem destacar a repetição de padrões históricos que podem ser extrapolados na avaliação de resultados futuros.

Essas informações históricas também podem indicar as mudanças nos padrões desse comportamento ao longo do tempo (ciclos ou tendências).

Elas podem sugerir que os padrões de comportamento históricos subjacentes têm mudado de maneira um tanto previsível que também pode ser extrapolada na avaliação de resultados futuros.

Também podem estar disponíveis outros tipos de informações que indicam possíveis mudanças nos padrões históricos desse comportamento, nos ciclos ou nas tendências relacionadas.

Podem ser necessários julgamentos difíceis do valor preditivo dessas informações.

18. A extensão e a natureza (incluindo o grau de subjetividade envolvida) dos julgamentos exercidos na elaboração das estimativas contábeis podem gerar oportunidade para a tendenciosidade da administração na tomada de decisões sobre o curso de ação que, de acordo com a administração, é apropriado na elaboração das estimativas contábeis.

Quando também há alto nível de complexidade ou alto nível de incerteza da estimativa, ou ambos, o risco de tendenciosidade da administração ou de fraude e a oportunidade para tanto também podem aumentar.

Relação entre incerteza da estimativa com subjetividade e complexidade

19. A incerteza da estimativa gera uma variação inerente nos métodos, nas fontes de dados e nas premissas possíveis que poderiam ser utilizados para elaborar a estimativa contábil.

Ela gera subjetividade e, portanto, a necessidade de usar julgamento na elaboração das estimativas contábeis.

Esses julgamentos são necessários na seleção dos métodos e das fontes de dados apropriadas, na elaboração das premissas e na seleção da estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas para inclusão nas demonstrações contábeis.

Esses julgamentos são exercidos no contexto dos requisitos de reconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação da estrutura de relatório financeiro aplicável.

Entretanto, pelo fato de que existem restrições com relação à disponibilidade do conhecimento e das informações e à acessibilidade aos mesmos, para suportar esses julgamentos, eles são de natureza subjetiva.

20. A subjetividade nesses julgamentos gera a oportunidade para a tendenciosidade da administração não intencional ou intencional na elaboração das estimativas contábeis.

Muitas estruturas contábeis exigem que as informações elaboradas para inclusão nas demonstrações contábeis sejam neutras (por exemplo, não devem ser tendenciosas).

Considerando que a tendenciosidade pode, pelo menos em princípio, ser eliminada do processo de estimativa, as fontes de possível tendenciosidade nos julgamentos exercidos para tratar da subjetividade são fontes de possível distorção e, não, de incerteza da estimativa.

21. A variação inerente aos métodos, às fontes de dados e às premissas possíveis que poderiam ser utilizados para elaborar estimativa contábil (ver item 19) também gera variação nos possíveis resultados da mensuração.

O tamanho do intervalo de possíveis resultados da mensuração é resultado do grau de incerteza da estimativa e é frequentemente tratado como sensibilidade da estimativa contábil.

Além da determinação dos resultados da mensuração, o processo de estimativa também envolve a análise do efeito das variações inerentes aos métodos, às fontes de dados e às premissas possíveis no intervalo dos resultados da mensuração razoavelmente possíveis (denominada análise de sensibilidade).

22. O desenvolvimento da apresentação das demonstrações contábeis para estimativa contábil que, quando exigida pela estrutura de relatório financeiro aplicável, alcança representação fiel (por exemplo, completa, neutra e livre de erro) inclui o exercício de julgamentos apropriados na seleção de estimativa pontual da administração que seja apropriadamente escolhida a partir de intervalo de resultados razoavelmente possíveis da mensuração e divulgações relacionadas que descrevem de maneira apropriada a incerteza da estimativa.

Esses julgamentos podem, por si só, envolver subjetividade, dependendo da natureza dos requisitos na estrutura de relatório financeiro aplicável que trata desses assuntos.

Por exemplo, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode exigir uma base específica (como média ponderada pela probabilidade ou pela melhor estimativa) para a seleção da estimativa pontual da administração.

Da mesma forma, ela pode requerer divulgações específicas ou divulgações que atendam aos objetivos de divulgação especificados ou divulgações adicionais que são exigidas para alcançar a apresentação adequada nas circunstâncias.

23. Embora a estimativa contábil que está sujeita a grau de incerteza da estimativa mais alto possa ser mensurável com menos exatidão do que a sujeita a grau de incerteza da estimativa mais baixo, a estimativa contábil ainda pode ter relevância suficiente para os usuários das demonstrações contábeis para ser reconhecida nas demonstrações contábeis, se, quando exigido pela estrutura de relatório financeiro aplicável, a representação fiel do item puder ser alcançada.

Em alguns casos, a incerteza da estimativa pode ser tão grande que os critérios de reconhecimento na estrutura de relatório financeiro aplicável não são atendidos e a estimativa contábil não pode ser reconhecida nas demonstrações contábeis.

Mesmo nessas circunstâncias, ainda pode haver exigências de divulgação relevantes, como, por exemplo, divulgação da estimativa pontual ou do intervalo de resultados razoavelmente possíveis da mensuração e das informações que descrevem a incerteza da estimativa e as restrições no reconhecimento do item.

Os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável que se aplicam nessas circunstâncias podem ser especificados em maior ou menor grau.

Consequentemente, nessas circunstâncias, pode haver julgamentos adicionais a serem exercidos que envolvem subjetividade.


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