Ano XXV - 18 de abril de 2024

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NBC-TA-540 (R1) - AUDITORIA DE ESTIMATIVAS CONTÁBEIS, VALOR JUSTO E DIVULGAÇÕES RELACIONADAS

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC-TA - NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORIA

NBC-TA-540 (R1) DE 19/08/2016 - DOU 05/09/2016 - AUDITORIA DE ESTIMATIVAS CONTÁBEIS, VALOR JUSTO E DIVULGAÇÕES RELACIONADAS

NOTA DO COSIFE: (Revisada em 23-02-2024)

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NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE - NBC-TA-540 (R1), DE 19 DE AGOSTO DE 2016

Altera a NBC-TA-540 que dispõe sobre a auditoria de estimativas contábeis, inclusive do valor justo, e divulgações relacionadas.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, considerando o processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais e que, mediante acordo firmado com a IFAC que autorizou, no Brasil, o CFC e o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, como tradutores de suas normas e publicações, outorgando os direitos de realizar tradução, publicação e distribuição das normas internacionais em formato eletrônico, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do Art. 6º do Decreto-Lei n.º 9.295/1946, alterado pela Lei n.º 12.249/2010, faz saber que foi aprovada em seu Plenário a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISA 540 da IFAC:

1. Altera o item A114 na NBC-TA-540 - Auditoria de Estimativas Contábeis, Inclusive do Valor Justo, e Divulgações Relacionadas, com a seguinte redação:

A114. Com relação a estimativas contábeis que não foram reconhecidas, o foco da avaliação do auditor é se os critérios de reconhecimento da estrutura de relatório financeiro aplicável foram realmente satisfeitos. Mesmo quando a estimativa contábil não foi reconhecida e o auditor conclui que esse tratamento é apropriado, pode ser necessário divulgar as circunstâncias nas notas explicativas às demonstrações contábeis. Quando aplicável, o auditor também pode determinar que a estimativa contábil que foi identificada como tendo alto grau de incerteza é um principal assunto de auditoria a ser comunicado no relatório do auditor de acordo com a NBC TA 701, ou pode considerar incluir um parágrafo de ênfase no relatório do auditor (ver NBC TA 706). Se o assunto é determinado como sendo um principal assunto de auditoria, a NBC TA 706, item 8(b), proíbe o auditor de incluir parágrafo de ênfase no relatório do auditor.

2. Em razão dessa alteração, as disposições não alteradas desta norma são mantidas e a sigla da NBC TA 540, publicada no DOU, Seção 1, de 4/12/2009, passa a ser NBC-TA-540 (R1).

3. A alteração desta norma entra em vigor na data de sua publicação [DOU 05/09/2016], aplicando-se às auditorias de demonstrações contábeis para períodos que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016.

Brasília, 19 de agosto de 2016.
Contador José Martonio Alves Coelho- Presidente

ÍNDICE DA NBC-TA-540 (R1) - AUDITORIA DE ESTIMATIVAS CONTÁBEIS, INCLUSIVE DO VALOR JUSTO, E DIVULGAÇÕES RELACIONADAS

  • INTRODUÇÃO
    • Alcance - item 1
    • Natureza da estimativa contábil - item 2 - 4
    • Data de vigência - item 5
  • OBJETIVO - item 6
  • DEFINIÇÕES - item 7
  • REQUISITOS
    • Procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas - item 8 - 9
    • Identificação e avaliação de riscos de distorção relevante - item 10 - 11
    • Respostas aos riscos identificados de distorção relevante - item 12 - 14
    • Procedimentos substantivos adicionais para responder a riscos significativos - item 15 - 17
    • Avaliação da razoabilidade da estimativa contábil e determinação de distorção - item 18
    • Divulgações relacionadas com estimativa contábil - item 19 - 20
    • Indicadores de possível tendenciosidade da administração - item 21
    • Representações formais - item 22
    • Documentação - item 23
  • APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS
    • Natureza da estimativa contábil - item A1 - A11
    • Procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas - item A12 - A44
    • Identificação e avaliação de riscos de distorção relevante - item A45 - A51
    • Respostas aos riscos identificados de distorção relevante - item A52 - A101
    • Procedimentos substantivos adicionais para responder a riscos significativos - item A102 - A115
    • Avaliação da razoabilidade da estimativa contábil e determinação de distorção - item A116 - A119
    • Divulgações relacionadas com estimativa contábil - item A120 - A123
    • Indicador de possível tendenciosidade da administração - item A124 - A125
    • Representações formais - item A126 - A127
    • Documentação - item A128
  • APÊNDICE: Mensurações e divulgações do valor justo de acordo com diferentes estruturas de relatórios financeiros.

Esta Norma deve ser lida juntamente com a NBC-TA-200 - Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.

Veja também:

NOTA DO COSIFE:

Em razão dessa alteração, as disposições não alteradas desta norma são mantidas e a sigla da NBC TA 540, publicada no DOU, Seção 1, de 4/12/2009, passa a ser NBC TA 540 (R1).

A alteração desta norma entra em vigor na data de sua publicação [DOU 05/09/2016], aplicando-se às auditorias de demonstrações contábeis para períodos que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016.

Brasília, 19 de agosto de 2016.
Contador José Martonio Alves Coelho - Presidente

Histórico das Alterações da NBC-TA-540

  • NBC-TA-540 (R1) - DOU 05/09/2016 -
  • Resolução CFC 1.223/2009 - DOU 04/12/2009 - Auditoria de estimativas contábeis, inclusive do valor justo, e divulgações relacionadas.

INTRODUÇÃO

ALCANCE

1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente em relação a estimativas contábeis, incluindo estimativas contábeis do valor justo e respectivas divulgações em auditoria de demonstrações contábeis. Especificamente, ela discorre sobre como a NBC-TA-315 - Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente e a NBC-TA-330 - Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados além de outras normas de auditoria devem ser aplicadas em relação a estimativas contábeis. Inclui, também, requisitos e orientação sobre distorção de estimativas contábeis individuais, e indicadores de possível tendenciosidade da administração.

Natureza das estimativas contábeis

2. Alguns itens das demonstrações contábeis não podem ser mensurados com precisão, mas podem ser apenas estimados. Para fins desta Norma, essa forma de mensuração desses itens das demonstrações contábeis é denominada estimativa contábil. A natureza e a confiabilidade das informações disponíveis para a administração para suportar a elaboração de estimativa contábil variam significativamente, afetando dessa maneira o grau de incerteza de estimativa associada às estimativas contábeis. O grau de incerteza de estimativa, por sua vez, afeta os riscos de distorção relevante de estimativas contábeis, incluindo sua suscetibilidade à tendenciosidade da administração intencional ou não (ver itens A1 a A11).

3. O objetivo da mensuração de estimativas contábeis pode variar dependendo da estrutura de relatório financeiro aplicável e do item financeiro que está sendo relatado. O objetivo da mensuração para algumas estimativas contábeis é prever o desfecho de uma ou mais transações, eventos ou condições que dão origem à necessidade de estimativas contábeis. Para outras estimativas contábeis, incluindo diversas estimativas contábeis do valor justo, o objetivo da mensuração é diferente, e é expresso em termos do valor da transação corrente ou um item das demonstrações contábeis baseado nas condições vigentes na data da mensuração, como preço de mercado estimado para um tipo de ativo ou passivo específico. Por exemplo, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode requerer a mensuração do valor justo baseado em uma suposta transação corrente hipotética entre partes conhecedoras e dispostas a transacionar como partes independentes (às vezes denominadas “participantes do mercado” ou equivalente), em vez da liquidação da transação em alguma data no passado ou futuro. (Diferentes estruturas de relatórios financeiros podem conter diferentes definições de valor justo).

4. Uma diferença entre o desfecho da estimativa contábil e o valor originalmente reconhecido ou divulgado nas demonstrações contábeis não representa necessariamente uma distorção nas demonstrações contábeis. Este é especialmente o caso para estimativas contábeis ao valor justo, pois qualquer desfecho observado é invariavelmente afetado por eventos ou condições posteriores à data em que a mensuração é estimada para fins das demonstrações contábeis.

Data de vigência

5. Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para períodos iniciados em ou após 1º. de janeiro de 2010.

OBJETIVO - item 6

6. O objetivo do auditor é obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre:

(a) se as estimativas contábeis, incluindo as de valor justo, registradas ou divulgadas nas demonstrações contábeis, são razoáveis; e

(b) se as respectivas divulgações nas demonstrações contábeis são adequadas, no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável.

DEFINIÇÕES - item 7

7. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir possuem os seguintes significados:

(a) Estimativa contábil é a aproximação de um valor monetário na ausência de um meio de mensuração preciso. Este termo é usado para um valor mensurado do valor justo quando existe incerteza de estimativa, bem como para outros valores que requerem estimativas. Quando esta Norma trata apenas de estimativas contábeis que envolvem mensuração do valor justo, é usado o termo “estimativas contábeis do valor justo”.

(b) Estimativa pontual ou intervalo é o valor, ou intervalo de valores, respectivamente, derivado de evidências de auditoria para uso na avaliação da estimativa pontual da administração.

(c) Incerteza de estimativa é a suscetibilidade da estimativa contábil e das respectivas divulgações à falta de precisão inerente em sua mensuração.

(d) Tendenciosidade da administração é a falta de neutralidade da administração na elaboração e apresentação de informações.

(e) Estimativa pontual da administração é o valor selecionado pela administração para registro ou divulgação nas demonstrações contábeis como estimativa contábil.

(f) Desfecho de estimativa contábil é o valor monetário real resultante da resolução da transação, evento ou condição de que trata a estimativa contábil.

REQUISITOS

Procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas - item 8 - 9

8. Na execução de procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas para obter entendimento da entidade e de seu ambiente, incluindo o controle interno da entidade, conforme exigido pela NBC-TA-315, itens 5, 6, 11 e 12, o auditor deve obter entendimento dos itens abaixo para fornecer uma base para identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante nas estimativas contábeis (ver item A12):

(a) as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável para as estimativas contábeis, incluindo as respectivas divulgações (ver itens A13 a A15);

(b) como a administração identifica as transações, eventos e condições que podem gerar a necessidade de reconhecimento ou divulgação de estimativas contábeis nas demonstrações contábeis. Ao obter esse entendimento, o auditor deve fazer indagações à administração sobre mudanças em circunstâncias que podem gerar novas estimativas contábeis ou a necessidade de revisar as existentes (ver itens A16 a A21);

(c) como a administração elabora as estimativas contábeis e o entendimento dos dados em que elas estão baseadas, incluindo (ver itens A22 e A23):

I - o método e, quando aplicável, o modelo usado na elaboração da estimativa contábil (ver itens A24 a A26);

II - controles relevantes (ver itens A27 e A28);

III - se a administração usou especialista (ver itens A29 e A30);

IV - as premissas subjacentes às estimativas contábeis (ver itens A31 a A36);

V- se houve ou deveria ter havido mudança nos métodos do período anterior para elaborar as estimativas contábeis e, em caso afirmativo, por quê (ver item A37); e

VI - se a administração avaliou o efeito da incerteza de estimativa e, em caso afirmativo, como avaliou esse efeito (ver item A38).

9. O auditor deve revisar o desfecho das estimativas contábeis incluídas nas demonstrações contábeis do período anterior ou, quando aplicável, seus recálculos posteriores para o período corrente. A natureza e a extensão da revisão do auditor levam em consideração a natureza das estimativas contábeis e, se as informações obtidas na revisão seriam relevantes, para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante de estimativas feitas nas demonstrações contábeis correntes. Entretanto, essa revisão não visa questionar os julgamentos feitos nos períodos anteriores que foram baseados em informações disponíveis na época (ver itens A39 a A44).

Identificação e avaliação de riscos de distorção relevante - item 10 - 11

10. Ao identificar e avaliar os riscos de distorção relevante, conforme exigido pela NBC-TA-315, item 24, o auditor deve avaliar o grau de incerteza na estimativa associada a uma estimativa contábil (ver itens A45 e A46).

11. O auditor deve determinar se, no seu julgamento, alguma dessas estimativas contábeis identificadas como tendo alto grau de incerteza na estimativa gera riscos significativos (ver itens A47 a A51).

Respostas aos riscos identificados de distorção relevante - item 12 - 14

12. Com base nos riscos identificados de distorção relevante, o auditor deve determinar (ver item A52):

(a) se a administração aplicou adequadamente as exigências da estrutura de relatório financeiro relevante para a estimativa contábil (ver itens A53 a A56); e

(b) se os métodos para elaborar as estimativas contábeis são apropriados e foram aplicados de maneira uniforme e se as mudanças, se houver, nas estimativas contábeis ou no método de elaboração usado no período anterior são apropriados nas circunstâncias (ver itens A57 e A58).

13. Ao responder aos riscos identificados de distorção relevante, conforme exigido pela NBC-TA-330, item 5, o auditor deve seguir um ou mais dos passos abaixo, levando em consideração a natureza da estimativa contábil (ver itens A59 a A61):

(a) determinar se os eventos ocorridos até a data do relatório do auditor independente fornecem evidências de auditoria com relação à estimativa contábil (ver itens A62 a A67);

(b) testar como a administração fez a estimativa contábil e os dados em que ela está baseada. Ao fazer tal teste, o auditor deve avaliar se (ver itens A68 a A70):

I - o método de mensuração usado é apropriado nas circunstâncias (ver itens A71 a A76); e

II - as premissas usadas pela administração são razoáveis à luz dos objetivos de mensuração da estrutura de relatório financeiro aplicável (ver itens A77 a A83);

(c) testar a efetividade operacional dos controles sobre os quais a administração elaborou a estimativa contábil, juntamente com os procedimentos substantivos apropriados (ver itens A84 a A86);

(d) desenvolver uma estimativa pontual ou um intervalo para avaliar a estimativa pontual da administração. Para essa finalidade (ver itens A87 a A91):

I - se o auditor usa premissas ou métodos diferentes da administração, o auditor deve obter o entendimento suficiente das premissas ou métodos da administração para estabelecer que a estimativa pontual ou o intervalo por ele utilizado leva em consideração variáveis relevantes para avaliar quaisquer diferenças significativas com a estimativa pontual da administração (ver item A92);

II - se o auditor conclui que é apropriado usar um intervalo, o auditor deve reduzi-lo, com base em evidências de auditoria disponíveis, até que todos os desfechos dentro do intervalo sejam considerados razoáveis (ver itens A93 a A95).

14. Ao determinar os assuntos identificados no item 12 ou responder aos riscos identificados de distorção relevante de acordo com o item 13, o auditor deve verificar se há necessidade de habilidade ou conhecimento especializado em relação a um ou mais aspectos das estimativas contábeis para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente (ver itens A96 a A101).

Procedimentos substantivos adicionais para responder a riscos significativos

Incerteza de estimativa

15. Para estimativas contábeis que geram riscos significativos, além de outros procedimentos substantivos executados para satisfazer os requisitos da NBC-TA-330, item 18, o auditor deve avaliar o seguinte (ver item A102):

(a) como a administração considerou premissas ou desfechos alternativos e por que os rejeitou ou como a administração tratou de outra forma a incerteza de estimativa ao elaborar a estimativa contábil (ver itens A103 a A106);

(b) se as premissas significativas usadas pela administração são razoáveis (ver itens A107 a A109);

(c) quando relevante para a razoabilidade das premissas significativas usadas pela administração ou para a apropriada aplicação da estrutura de relatório financeiro aplicável, intenção e a capacidade da administração de realizar cursos de ação específicos (ver item A110).

16. Se, no julgamento do auditor, a administração não tratou adequadamente os efeitos da incerteza de estimativa das estimativas contábeis que geram riscos significativos, o auditor deve, se considerado necessário, desenvolver um intervalo para avaliar a razoabilidade da estimativa contábil (ver itens A111 e A112).

Critérios de reconhecimento e mensuração

17. Para estimativas contábeis que geram riscos significativos, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre:

(a) se a decisão da administração de reconhecer ou não reconhecer, as estimativas contábeis nas demonstrações contábeis (ver itens A113 e A114); e

(b) se a base de mensuração selecionada para as estimativas contábeis (ver item A115) está de acordo com as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável.

Avaliação da razoabilidade da estimativa contábil e determinação de distorção - item 18

18. O auditor deve avaliar, com base nas evidências de auditoria, se as estimativas contábeis nas demonstrações contábeis são razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável ou se apresentam distorção (ver itens A116 a A119).

Divulgações relacionadas com estimativa contábil - item 19 - 20

19. O auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente se as divulgações nas demonstrações contábeis relacionadas com estimativas contábeis estão de acordo com as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável (ver itens A120 e A121).

20. Para estimativas contábeis que geram riscos significativos, o auditor deve também avaliar a adequação da divulgação da incerteza de estimativa nas demonstrações contábeis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável (ver itens A122 e A123).

Indicadores de possível tendenciosidade da administração - item 21

21. O auditor deve revisar os julgamentos e decisões feitas pela administração na elaboração de estimativas contábeis para identificar se há indicadores de possível tendenciosidade da administração. Indicadores de possível tendenciosidade da administração não constituem, por si só, distorções para concluir sobre a razoabilidade de estimativas contábeis individuais (ver itens A124 e A125).

Representações formais - item 22

22. O auditor deve obter representações formais (por escrito) da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança se a administração acredita que as premissas significativas utilizadas nas estimativas contábeis são razoáveis (ver itens A126 e A127).

Documentação - item 23

23. O auditor deve incluir na documentação de auditoria (NBC-TA-230 - Documentação de Auditoria, itens 8 a 11 e A6):

(a) a base para a sua conclusão sobre a razoabilidade das estimativas contábeis e divulgações que geram riscos significativos; e

(b) indicadores de possível tendenciosidade da administração, se houver (ver item A128).

APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS

Natureza da estimativa contábil - item A1 - A11 (ver item 2)

A1. Devido às incertezas inerentes nas atividades de negócios, alguns itens das demonstrações contábeis podem ser apenas estimados. Além disso, as características específicas de um ativo, passivo ou componente do patrimônio, assim como a base ou o método de mensuração determinado pela estrutura de relatório financeiro, podem gerar a necessidade de estimar um item das demonstrações contábeis. Algumas estruturas de relatórios financeiros determinam métodos específicos de mensuração e as divulgações que devem ser feitas nas demonstrações contábeis, enquanto outras estruturas de relatórios financeiros são menos específicas. O apêndice desta Norma discute mensurações e divulgações do valor justo de acordo com diferentes estruturas de relatórios financeiros.

A2. Algumas estimativas contábeis envolvem relativamente pouca incerteza de estimativa e podem gerar riscos mais baixos de distorção relevante, por exemplo:

  • estimativas contábeis de entidade com atividades de negócios que não são complexas;
  • estimativas contábeis elaboradas e atualizadas com frequência por estarem relacionadas com transações rotineiras;
  • estimativas contábeis derivadas de dados prontamente disponíveis, como taxas de juros publicadas ou preços de títulos negociados em bolsa. Esses dados podem ser denominados “dados observáveis” no contexto de estimativa contábil do valor justo;
  • estimativa contábil do valor justo onde o método de mensuração determinado pela estrutura de relatório financeiro aplicável é simples e facilmente aplicado ao ativo ou passivo que requer mensuração do valor justo;
  • estimativa contábil do valor justo onde o modelo usado para mensurar a estimativa contábil é bem conhecido ou geralmente aceito, desde que as premissas ou dados no modelo sejam observáveis.

A3. Para algumas estimativas contábeis, entretanto, pode haver incerteza de estimativa relativamente alta, especialmente quando elas são baseadas em premissas significativas, por exemplo:

  • estimativa contábil em relação ao desfecho de litígios;
  • estimativas contábeis do valor justo para instrumentos financeiros derivativos não negociados em bolsa;
  • estimativas contábeis do valor justo para as quais é usado modelo altamente especializado desenvolvido para a entidade ou existem premissas ou dados que não podem ser observados no mercado.

A4. O grau de incerteza de estimativa varia com base na natureza da estimativa contábil, na extensão em que há método ou modelo geralmente aceito usado para elaborar essa estimativa e na subjetividade das premissas usadas para elaborar a estimativa contábil. Em alguns casos, a incerteza de estimativa associada a uma estimativa contábil pode ser tão grande que os critérios de reconhecimento na estrutura de relatório financeiro aplicável não são satisfeitos e a estimativa contábil não pode ser elaborada.

A5. Nem todos os itens das demonstrações contábeis que requerem mensuração do valor justo envolvem incerteza de estimativa. Este pode ser o caso, por exemplo, para alguns itens de demonstrações contábeis, onde existe mercado ativo e aberto que fornece informações confiáveis e prontamente disponíveis sobre os preços praticados nas negociações, caso em que a existência de cotações de preço publicadas geralmente é a melhor evidência de auditoria do valor justo. Entretanto, pode haver incerteza de estimativa mesmo quando o método de avaliação e os dados são bem definidos. Por exemplo, a avaliação de títulos cotados em mercado ativo e aberto pelo preço de mercado em bolsa pode precisar de ajuste, se a participação é significativa em relação ao mercado ou está sujeita a restrições de negociabilidade. Além disso, as circunstâncias econômicas gerais vigentes na época, por exemplo, falta de liquidez em mercado específico, podem afetar a incerteza de estimativa.

A6. Exemplos adicionais de situações onde podem ser requeridas estimativas contábeis que não envolvam estimativas contábeis do valor justo incluem:

  • provisão para créditos de liquidação duvidosa;
  • obsolescência dos estoques;
  • obrigações por garantia;
  • método de depreciação ou vida útil dos bens;
  • provisão para valor contábil de investimento cuja possibilidade de recuperação é incerta;
  • desfecho de contratos de longo prazo;
  • custos decorrentes de acordos e sentenças de litígios.

A7. Exemplos adicionais de situações onde podem ser requeridas estimativas contábeis do valor justo incluem

  • instrumentos financeiros complexos que não são negociados em mercado ativo e aberto pagamentos baseados em ações;
  • imobilizado destinado à venda;
  • certos ativos ou passivos adquiridos em combinação de negócios, incluindo ágio e ativos intangíveis;
  • transações envolvendo permuta de ativos ou passivos entre partes independentes sem pagamento em dinheiro, por exemplo, uma permuta não monetária de instalações fabris em diferentes linhas de negócios.

A8. Estimativas envolvem julgamentos baseados em informações disponíveis quando as demonstrações contábeis são elaboradas. Para muitas estimativas contábeis, os julgamentos consideram premissas sobre assuntos incertas na época da estimativa. O auditor não é responsável por prever condições, transações ou eventos futuros que, caso fossem conhecidos na época da auditoria, poderiam ter afetado significativamente as ações da administração ou as premissas usadas pela administração.

Tendenciosidade da administração

A9. As estruturas de relatórios financeiros frequentemente demandam neutralidade, ou seja, ausência de tendenciosidade. Entretanto, estimativas contábeis são imprecisas e podem ser influenciadas pelo julgamento da administração. Esse julgamento pode envolver tendenciosidade da administração não intencional ou intencional (por exemplo, em decorrência de motivação para se chegar a um desfecho desejado). A suscetibilidade de estimativa contábil à tendenciosidade da administração aumenta com a subjetividade envolvida na sua elaboração. Tendenciosidade da administração não intencional e o potencial para tendenciosidade da administração intencional são inerentes em decisões subjetivas que são muitas vezes necessárias na elaboração de estimativa contábil. Para auditorias recorrentes, indicadores de possível tendenciosidade da administração, identificados durante a auditoria dos períodos anteriores, influenciam o planejamento e a identificação de riscos e as atividades de avaliação do auditor no período corrente.

A10. Pode ser difícil detectar tendenciosidade da administração no nível de contas. É possível que ele seja detectado somente quando considerado no conjunto de grupos de estimativas contábeis ou de todas as estimativas contábeis, ou quando observado durante diversos períodos contábeis. Embora alguma forma de tendenciosidade da administração seja inerente em decisões subjetivas, ao fazer esses julgamentos pode não haver intenção da administração de enganar os usuários de demonstrações contábeis. Entretanto, quando há intenção de enganar, a tendenciosidade da administração é de natureza fraudulenta.

Considerações específicas para entidade do setor público

A11. Entidades do setor público podem ter estoques significativos de ativos especializados para os quais não há fontes de informação prontamente disponíveis e confiáveis para mensuração do valor justo ou outras bases de valor atuais, ou a combinação das duas. Muitas vezes, ativos especializados mantidos não geram fluxos de caixa e não possuem mercado ativo. A mensuração do valor justo, portanto, geralmente requer estimativa, podendo ser complexa, e em alguns casos raros pode ser impossível.

Procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas - item A12 - A44 (ver item 8)

A12. Os procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas exigidos pelo item 8 desta Norma ajudam o auditor a desenvolver uma expectativa sobre a natureza e o tipo de estimativas contábeis que a entidade pode ter. A consideração inicial do auditor é se o entendimento obtido é suficiente para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante em relação às estimativas contábeis e planejar a natureza, a época e a extensão de procedimentos adicionais de auditoria.

Obtenção de entendimento das exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável (ver item 8(a))

A13. Obter entendimento das exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável ajuda o auditor a determinar se ela, por exemplo:

  • determina certas condições para o reconhecimento, ou métodos para a mensuração, de estimativas contábeis. (A maioria das estruturas de relatórios financeiros exige a incorporação no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado de itens que satisfaçam seus critérios de reconhecimento. A divulgação de políticas contábeis ou a inclusão de notas explicativas às demonstrações contábeis não corrige uma falha no reconhecimento desses itens, inclusive para as estimativas contábeis);
  • especifica certas condições que permitem ou requerem mensuração do valor justo, por exemplo, fazendo referência às intenções da administração de realizar certos cursos de ação em relação a um ativo ou passivo;
  • especifica divulgações requeridas ou permitidas.

A obtenção desse entendimento também fornece ao auditor base para discussão com a administração sobre como ela aplicou as exigências relevantes para a estimativa contábil e para que o auditor determine se as exigências foram apropriadamente aplicadas.

A14. As estruturas de relatórios financeiros podem fornecer orientação à administração sobre a determinação de estimativas pontuais quando há alternativas. Algumas estruturas de relatórios financeiros, por exemplo, exigem que a estimativa pontual selecionada seja a alternativa que reflita o julgamento da administração do desfecho mais provável. (Diferentes estruturas de relatórios financeiros podem usar diferente terminologia para descrever estimativas pontuais determinadas dessa maneira). Outras podem exigir, por exemplo, o uso do valor esperado descontado ponderado pelas probabilidades. Em alguns casos, a administração pode conseguir fazer uma estimativa pontual diretamente. Em outros casos, a administração pode conseguir fazer uma estimativa pontual confiável depois de considerar premissas ou desfechos alternativos a partir dos quais é capaz de determinar uma estimativa pontual.

A15. As estruturas de relatórios financeiros podem exigir a divulgação de informações relativas às premissas significativas, nas quais a estimativa contábil é especialmente sensível. Além disso, quando há alto grau de incerteza de estimativa, algumas estruturas de relatórios financeiros não permitem que uma estimativa contábil seja reconhecida nas demonstrações contábeis, mas podem ser exigidas certas divulgações nas notas explicativas referentes às demonstrações contábeis.

Obtenção de entendimento sobre como a administração identifica a necessidade de estimativas contábeis (ver item 8(b))

A16. A elaboração das demonstrações contábeis requer que a administração determine se uma transação, evento ou condição gera a necessidade de elaboração de estimativa contábil e se todas as estimativas contábeis necessárias foram reconhecidas, mensuradas e divulgadas nas demonstrações contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

A17. A identificação pela administração de transações, eventos e condições que geram a necessidade de estimativas contábeis baseia-se provavelmente em:

  • conhecimento da administração do negócio e do setor em que a entidade opera;
  • conhecimento da administração sobre implementação de estratégias do negócio no período corrente;
  • quando aplicável, experiência acumulada da administração na elaboração das demonstrações contábeis da entidade em períodos anteriores.

Nesses casos, o auditor pode obter entendimento sobre como a administração identifica a necessidade de estimativas contábeis, principalmente por meio de indagações à administração. Em outros casos, onde o processo da administração é mais estruturado, por exemplo, quando a administração tem a função formal de gerenciamento de riscos, o auditor pode executar procedimentos de avaliação de risco direcionados aos métodos e práticas seguidos pela administração para revisar periodicamente as circunstâncias que originam as estimativas contábeis e recalcular as estimativas contábeis, conforme necessário. A integridade das estimativas contábeis é muitas vezes uma consideração importante do auditor, especialmente estimativas contábeis relacionadas com o passivo.

A18. O entendimento obtido pelo auditor sobre a entidade e o seu ambiente durante a execução dos procedimentos de avaliação de risco, juntamente com outras evidências de auditoria obtidas no curso do trabalho, ajudam o auditor a identificar circunstâncias, ou mudanças em circunstâncias, que podem gerar a necessidade de estimativa contábil.

A19. Indagações à administração sobre mudanças em circunstâncias podem incluir, por exemplo, indagações sobre se:

  • a entidade realizou novos tipos de transações que podem gerar estimativas contábeis;
  • os prazos de transações que geraram as estimativas contábeis mudaram;
  • as políticas contábeis relacionadas com estimativas contábeis mudaram em decorrência de mudanças nas exigências da estrutura de relatórios financeiros aplicável, ou de outra forma;
  • ocorreram mudanças regulatórias ou outras mudanças fora do controle da administração que requerem que a administração revise ou elabore novas estimativas contábeis;
  • ocorreram novas condições ou eventos que podem gerar a necessidade de novas estimativas contábeis ou estimativas revisadas.

A20. Durante a auditoria, o auditor pode identificar transações, eventos e condições que geraram a necessidade de estimativas contábeis que a administração não conseguiu identificar. A NBC-TA-315, item 16, aborda as circunstâncias em que o auditor identifica riscos de distorção relevante em que a administração falhou em identificar, incluindo determinação de se há deficiência significativa no controle interno com respeito aos processos de avaliação de risco da entidade.

Considerações específicas para entidade de pequeno porte

A21. A obtenção desse entendimento para entidade de pequeno porte é frequentemente menos complexa, pois suas atividades de negócios são muitas vezes limitadas e as transações menos complexas. Além disso, muitas vezes, uma única pessoa, por exemplo, o proprietário da entidade identifica a necessidade de elaborar estimativa contábil e o auditor pode, dessa forma, direcionar as indagações a essa pessoa.

Obtenção de entendimento sobre como a administração elabora as estimativas contábeis (ver item 8(c))

A22. A administração é responsável por estabelecer processos de elaboração das estimativas contábeis para as demonstrações contábeis, incluindo adequado controle interno. Esses processos incluem:

  • seleção de políticas contábeis apropriadas e determinação dos processos de estimativa, incluindo métodos apropriados de estimativa ou de avaliação e, quando aplicável, modelos;
  • desenvolvimento ou identificação de dados e premissas relevantes que afetam estimativas contábeis;
  • revisão periódica das circunstâncias que geram estimativas contábeis e recálculos das estimativas contábeis, quando necessário.

A23. Assuntos que o auditor pode considerar para obter entendimento de como a administração elabora as estimativas contábeis incluem, por exemplo:

  • os tipos de contas ou transações às quais as estimativas contábeis se referem (por exemplo, se as estimativas contábeis são resultantes do registro de transações de rotina e recorrentes ou de transações não recorrentes ou não usuais);
  • se a administração usou e, em caso positivo, como usou técnicas de mensuração reconhecidas para elaborar estimativas contábeis específicas.
  • se as estimativas contábeis foram elaboradas com base em dados disponíveis em uma data intermediária e, em caso positivo, se e como a administração levou em consideração o efeito de eventos, transações e mudanças em circunstâncias ocorridos entre aquela data e o final do período.

Método de mensuração, incluindo o uso de modelos (ver item 8(c)(i))

A24. Em alguns casos, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode determinar o método de mensuração para uma estimativa contábil, por exemplo, um modelo específico que deve ser usado para mensurar uma estimativa do valor justo. Em muitos casos, entretanto, a estrutura de relatório financeiro não determina o método de mensuração ou pode especificar métodos alternativos para mensuração.

A25. Quando a estrutura de relatório financeiro aplicável não determina um método específico para ser usado nas circunstâncias, aspectos que o auditor pode considerar para obter entendimento do método ou, quando aplicável, do modelo usado para elaborar as estimativas contábeis incluem, por exemplo:

  • como a administração considerou a natureza do ativo ou passivo que estava sendo estimado ao selecionar um método específico;
  • se a entidade opera em um negócio, setor ou ambiente específico que possui métodos comumente usados para elaborar o tipo específico de estimativa contábil.

A26. Podem existir riscos maiores de distorção relevante, por exemplo, em casos onde a administração desenvolveu internamente um modelo para ser usado na elaboração da estimativa contábil ou está se afastando de método comumente usado em um setor ou ambiente específico.

Controles relevantes (ver 8(c)(ii))

A27. Assuntos que o auditor pode considerar para obter entendimento de controles relevantes incluem, por exemplo, a experiência e a competência daqueles que elaboram estimativas contábeis e os controles relacionados a:

  • como a administração determina a integridade, a relevância e a precisão dos dados usados para desenvolver estimativas contábeis;
  • revisão e aprovação de estimativas contábeis, incluindo as premissas ou dados usados na sua elaboração, pelos níveis pertinentes da administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança;
  • segregação de funções entre aqueles que realizam transações básicas que comprometem a entidade e os responsáveis por fazer as estimativas contábeis, incluindo se a delegação de responsabilidade leva adequadamente em consideração a natureza da entidade e de seus produtos ou serviços. Por exemplo, no caso de instituição financeira de grande porte, a segregação de funções relevantes pode incluir uma função independente responsável pela estimativa e validação de precificação do valor justo dos produtos financeiros de propriedade da entidade, realizados por pessoas, cuja remuneração não está associada a esses produtos.

A28. Outros controles podem ser relevantes para elaborar estimativas contábeis dependendo das circunstâncias. Por exemplo, se a entidade usa modelos específicos para elaborar estimativas contábeis, a administração pode implementar políticas e procedimentos específicos para esses modelos. Controles relevantes podem incluir, por exemplo, aqueles estabelecidos sobre:

  • o desenho e desenvolvimento ou seleção, de modelo específico para um fim específico;
  • uso do modelo;
  • manutenção e validação periódica da integridade do modelo.

Uso de especialista pela administração (ver item 8(c)(iii))

A29. A administração pode ter a experiência e a competência necessárias ou a entidade pode empregar pessoas com tais habilidades para elaborar as estimativas pontuais requeridas. Em alguns casos, entretanto, a administração pode precisar contratar especialista para elaborá-las ou ajudar a elaborá-las. Essa necessidade pode surgir, por exemplo, em decorrência da:

  • natureza especializada do assunto que precisa ser estimado, por exemplo, a mensuração de reservas minerais ou de gás em indústrias de extração;
  • natureza técnica dos modelos que precisam satisfazer as exigências relevantes da estrutura de relatório financeiro aplicável, como seria o caso em certas mensurações do valor justo;
  • natureza não usual ou não recorrente da condição, transação ou evento que precisa de estimativa contábil.

Considerações específicas para entidade de pequeno porte

A30. Em entidades de pequeno porte, as circunstâncias que requerem uma estimativa contábil muitas vezes são tais que o proprietário da entidade é capaz de elaborar a estimativa pontual requerida. Em alguns casos, entretanto, será necessário um especialista. A discussão com o proprietário da entidade no início do processo de auditoria sobre a natureza de quaisquer estimativas contábeis, a integridade das estimativas contábeis requeridas e a adequação do processo de estimativa pode ajudar o proprietário da entidade a determinar a necessidade de usar um especialista.

Premissas (ver 8(c)(vi))

A31. As premissas são parte integrante das estimativas contábeis. Assuntos que o auditor pode considerar ao obter o entendimento das premissas que subjacentes às estimativas contábeis incluem, por exemplo:

  • a natureza das premissas, incluindo quais delas são provavelmente significativas;
  • como a administração avalia se as premissas são relevantes e completas (ou seja, que todas as variáveis relevantes foram levadas em consideração);
  • quando aplicável, como a administração determina que as premissas usadas são internamente consistentes;
  • a natureza e extensão da documentação, se houver, que suporta as premissas. As premissas podem ser feitas ou identificadas por especialista para ajudar a administração a elaborar as estimativas contábeis. Essas premissas, quando usadas pela administração, tornam-se premissas da administração.

A32. Em alguns casos, as premissas podem ser denominadas de inputs (dados de entrada), por exemplo, quando a administração usa modelo para elaborar uma estimativa contábil, embora o termo “inputs” também possa ser usado para se referir aos dados subjacentes sobre os quais são aplicadas premissas específicas.

A33. A administração pode suportar as premissas com diferentes tipos de informações obtidas de fontes internas e externas, cuja relevância e confiabilidade podem variar. Em alguns casos, uma premissa pode ser confiável com base em informações de fontes externas aplicáveis (por exemplo, taxa de juros publicada ou outros dados estatísticos) ou internas (por exemplo, informações históricas ou condições anteriores apresentadas pela entidade). Em outros casos, uma premissa pode ser mais subjetiva, por exemplo, quando a entidade não tem experiência ou as informações são obtidas de fontes externas.

A34. No caso de estimativas contábeis do valor justo, as premissas refletem, ou são consistentes com, o que partes independentes, informadas e interessadas (às vezes denominadas como “participantes do mercado” ou expressão equivalente) usariam para determinar o valor justo na permuta de ativo ou liquidação de passivo. Premissas específicas também podem variar com as características do ativo ou passivo que está sendo avaliado, o método de avaliação usado (por exemplo, uma abordagem de mercado ou uma abordagem baseada na rentabilidade) e as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável.

A35. Com relação a estimativas contábeis do valor justo, as premissas ou as informações variam em termos de fonte e base, como segue:

(a) aquelas que refletem o que os participantes do mercado usariam para determinar o preço de ativo ou passivo apurado com base em dados de mercado obtidos de fontes independentes da entidade (algumas vezes denominados “inputs observáveis” ou equivalente);

(b) aquelas que refletem os julgamentos da própria entidade sobre quais premissas os participantes do mercado usariam para determinar o preço de ativo ou passivo apurado com base nas melhores informações disponíveis nas circunstâncias (algumas vezes denominados “inputs não observáveis” ou expressão equivalente).

Na prática, entretanto, a distinção entre (a) e (b) nem sempre é evidente. Além disso, pode ser necessário que a administração faça uma seleção a partir de diferentes premissas usadas por diferentes participantes do mercado.

A36. O grau de subjetividade, como por exemplo, se uma premissa ou dado é observável, influencia o grau de incerteza de estimativa e, dessa maneira, a avaliação do auditor sobre os riscos de distorção relevante para uma estimativa contábil específica.

Mudança nos métodos de elaboração de estimativas contábeis (ver 8(c)(v))

A37. Ao avaliar o modo como a administração elabora as estimativas contábeis, o auditor precisa entender se houve ou deveria ter havido mudança nos métodos de elaboração das estimativas contábeis em relação aos do período anterior. Um método de estimativa específico pode precisar ser mudado em resposta a mudanças no ambiente ou nas circunstâncias que afetam a entidade ou nas exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável. No caso de a administração ter mudado o método para elaborar uma estimativa contábil, é importante que a administração possa demonstrar que o novo método é mais apropriado ou que ele é, por si só, uma resposta para essas mudanças. Por exemplo, se a administração muda a base para a elaboração de estimativa contábil de abordagem de marcação a mercado para a utilização de modelo de precificação, o auditor questiona se as premissas da administração sobre o mercado são razoáveis à luz das circunstâncias econômicas.

Incerteza de estimativa (ver 8(c)(vi))

A38. Assuntos que o auditor pode considerar ao obter entendimento se e, em caso positivo, como a administração avaliou o efeito da incerteza de estimativa que incluem, por exemplo:

  • se e, em caso positivo, como a administração considerou premissas ou desfechos alternativos, por exemplo, realizando uma análise de sensibilidade para determinar o efeito de mudanças nas premissas sobre uma estimativa contábil;
  • como a administração determina a estimativa contábil quando a análise indica diversos cenários de desfecho;
  • se a administração monitora o desfecho de estimativas contábeis elaboradas no período anterior, e se a administração respondeu apropriadamente ao desfecho do referido procedimento de monitoramento.

Revisão de estimativa contábil do período anterior (ver item 9)

A39. O desfecho de estimativa contábil muitas vezes é diferente da estimativa contábil reconhecida nas demonstrações contábeis do período anterior. Durante a execução dos procedimentos de avaliação de risco para identificar e entender as razões dessas diferenças, o auditor pode obter:

  • informações sobre a eficácia do processo de estimativa utilizado pela administração no período anterior, a partir disso o auditor pode julgar a provável eficácia do processo atualmente utilizado;
  • evidência de auditoria pertinente ao recálculo, no período corrente, de estimativas contábeis do período anterior;
  • evidência de auditoria de assuntos, como incerteza de estimativa, que podem requerer divulgação nas demonstrações contábeis.

A40. A revisão de estimativas contábeis do período anterior também pode ajudar o auditor, no período corrente, na identificação de circunstâncias ou condições que aumentam a suscetibilidade das estimativas contábeis a possível tendenciosidade da administração ou a indicação da existência dela. A atitude de ceticismo profissional do auditor ajuda na identificação dessas circunstâncias ou condições e na determinação da natureza, época e extensão dos procedimentos adicionais de auditoria.

A41. Uma revisão retrospectiva de premissas e julgamentos da administração relacionados a estimativas contábeis significativas também é exigida pela NBC-TA-240 - Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis, item 32(b)II - . Essa revisão é conduzida como parte do requisito para que o auditor planeje e execute procedimentos para revisar estimativas contábeis à procura de tendenciosidade que poderia representar um risco de distorção relevante devido à fraude, em resposta aos riscos de que os controles sejam burlados pela administração. Por questões práticas, a revisão das estimativas contábeis do período anterior conduzida pelo auditor como procedimento de avaliação de risco de acordo com esta Norma pode ser realizada juntamente com a revisão exigida pela NBC-TA-240.

A42. O auditor pode julgar que seja necessária uma revisão mais detalhada para as estimativas contábeis identificadas durante a auditoria do período anterior por apresentarem alto grau de incerteza de estimativa, ou para as estimativas contábeis que mudaram significativamente em relação ao período anterior. Por outro lado, por exemplo, para estimativas contábeis resultantes do registro de transações de rotina e recorrentes, o auditor pode julgar que a aplicação de procedimentos analíticos, como procedimentos de avaliação de risco, é suficiente para fins da revisão.

A43. Para estimativas contábeis do valor justo e outras estimativas contábeis baseadas em condições atuais na data da mensuração, pode haver mais variação entre o valor justo reconhecido nas demonstrações contábeis do período anterior e o desfecho ou valor recalculado para o período corrente. Isso ocorre porque o objetivo da mensuração para essas estimativas contábeis lida com percepções sobre valor em determinado momento, que podem mudar significativa e rapidamente conforme muda o ambiente em que opera a entidade. O auditor pode, portanto, direcionar a revisão para a obtenção de informações que seriam relevantes para identificar e avaliar riscos de distorção relevante. Por exemplo, em alguns casos, obter o entendimento das mudanças nas premissas dos participantes do mercado que afetaram o desfecho da estimativa contábil do valor justo provavelmente não fornece informações relevantes para fins de auditoria. Caso isso aconteça, a consideração do auditor sobre o desfecho das estimativas contábeis do valor justo do período anterior pode ser mais direcionada para entendimento da eficácia do processo de estimativa da administração usado no período anterior, ou seja, o registro de ações da administração, a partir do que o auditor pode julgar a provável eficácia do processo atualmente utilizado pela administração.

A44. Uma diferença entre o desfecho da estimativa contábil e o valor reconhecido nas demonstrações contábeis do período anterior não representa necessariamente distorção das demonstrações contábeis do período anterior. Entretanto, pode representar se, por exemplo, a diferença for decorrente de informações que estavam disponíveis para a administração quando da finalização das demonstrações contábeis do período anterior, ou que se poderia razoavelmente esperar ter obtido e levado em consideração na elaboração e apresentação daquelas demonstrações contábeis. Muitas estruturas de relatórios financeiros contêm orientação para distinguir entre mudanças em estimativas contábeis que constituem distorção e aquelas que não constituem distorção e o tratamento contábil requerido a ser seguido.

Identificação e avaliação de riscos de distorção relevante - item A45 - A51

Incerteza de estimativa (ver item 10)

A45. O grau de incerteza de estimativa associada às estimativas contábeis pode ser influenciado por fatores como:

  • a extensão em que a estimativa contábil depende de julgamento;
  • a sensibilidade da estimativa contábil a mudanças nas premissas;
  • a existência de técnicas de mensuração reconhecidas que podem reduzir a incerteza de estimativa (embora a subjetividade das premissas usadas como inputs possa, contudo, gerar incerteza de estimativa);
  • a duração do período de previsão e a relevância dos dados coletados de eventos passados para prever eventos futuros;
  • a disponibilidade de dados confiáveis de fontes externas;
  • a extensão em que a estimativa contábil é baseada em dados observáveis ou não observáveis.

O grau de incerteza de estimativa associada a uma estimativa contábil pode influenciar a suscetibilidade da estimativa a tendenciosidade.

A46. Assuntos que o auditor considera na avaliação de riscos de distorção relevante também podem incluir:

  • a magnitude real ou esperada de estimativa contábil;
  • o valor registrado da estimativa contábil (ou seja, a estimativa pontual da administração) em relação ao valor que o auditor espera que seja registrado;
  • se a administração usou especialista na elaboração da estimativa contábil;
  • o desfecho da revisão de estimativas contábeis do período anterior.

Alto grau de incerteza de estimativa e risco significativo (ver item 11)

A47. Exemplos de estimativas contábeis que podem apresentar alto grau de incerteza de estimativa incluem:

  • estimativas contábeis altamente dependentes de julgamento, por exemplo, julgamentos sobre o desfecho de litígios pendentes ou sobre o valor e a época de fluxos de caixa futuros dependentes de eventos incertos que ocorrerão muitos anos depois;
  • estimativas contábeis que não foram calculadas usando técnicas de mensuração reconhecidas;
  • estimativas contábeis onde os desfechos da revisão do auditor de estimativas contábeis similares realizadas nas demonstrações contábeis do período anterior indicam uma diferença significativa entre a estimativa contábil original e o desfecho real;
  • estimativas contábeis do valor justo para as quais é usado modelo altamente especializado desenvolvido para a entidade ou não existem inputs observáveis.

A48. Uma estimativa contábil aparentemente irrelevante pode ter o potencial de resultar em distorção relevante devido à incerteza de estimativa associada ao próprio processo; ou seja, a magnitude do valor reconhecido ou divulgado nas demonstrações contábeis para uma estimativa contábil pode não ser um indicador de sua incerteza de estimativa.

A49. Em algumas circunstâncias, o grau de incerteza de estimativa é tão alto que não é possível elaborar estimativa contábil razoável. A estrutura de relatório financeiro aplicável pode, portanto, impedir o reconhecimento do item nas demonstrações contábeis ou sua mensuração do valor justo. Nesses casos, os riscos significativos estão relacionados não apenas com o fato de se uma estimativa contábil deve ser reconhecida ou mensurada ao valor justo, mas, também, à adequação das divulgações. Com relação a essas estimativas contábeis, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode exigir a divulgação das estimativas contábeis e o alto grau de incerteza de estimativa associada a elas (vide itens A120 a A123).

A50. Quando o auditor determina que uma estimativa contábil gera um risco significativo, o auditor precisa obter entendimento dos controles da entidade, incluindo atividades de controle (NBC-TA-315, item 29).

A51. Em alguns casos, a incerteza de estimativa contábil pode levantar uma dúvida significativa quanto à capacidade de continuidade da entidade. A NBC-TA-570 estabelece requisitos e fornece orientação nessas circunstâncias.

Respostas aos riscos identificados de distorção relevante - item A52 - A101 (ver item 12)

A52. A NBC-TA-330, itens 5 e 6, exige que o auditor planeje e execute procedimentos de auditoria, cuja natureza, época e extensão reflitam os riscos identificados de distorção relevante em relação às estimativas contábeis tanto no nível de demonstrações contábeis como de afirmações. Os itens A53 a A115 direcionam respostas específicas somente em nível de afirmação.

Aplicação das exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável (ver item 12(a))

A53. Muitas estruturas de relatórios financeiros prevêem certas condições para o reconhecimento de estimativas contábeis e especificam os métodos para sua elaboração e divulgação requeridas. Essas exigências podem ser complexas e podem requerer a aplicação de julgamento. Com base no entendimento obtido na execução dos procedimentos de avaliação de risco, as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável que podem ser suscetíveis à aplicação incorreta ou interpretação divergente tornam-se o foco da atenção do auditor.

A54. A determinação de se a administração aplicou adequadamente as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável baseia-se, em parte, no entendimento do auditor sobre a entidade e seu ambiente. Por exemplo, a mensuração do valor justo de alguns itens, como ativos intangíveis adquiridos em combinação de negócios, pode envolver considerações especiais que são afetadas pela natureza da entidade e suas operações.

A55. Em algumas situações, podem ser necessários procedimentos adicionais de auditoria, como a inspeção pelo auditor da condição física atual do ativo, para determinar se a administração aplicou adequadamente as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável.

A56. A aplicação das exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável requer que a administração considere as mudanças no ambiente ou nas circunstâncias que afetam a entidade. Por exemplo, o surgimento de mercado representativo para determinada classe de ativo ou passivo pode indicar que o uso de fluxos de caixa descontados para estimar o valor justo desse ativo ou passivo não é mais apropriado.

Consistência nos métodos e base para mudança (ver item 12(b))

A57. A consideração do auditor de mudança em estimativa contábil ou no método de apurá-la em relação ao do período anterior é importante porque uma mudança que não é baseada em mudança de circunstâncias ou em novas informações é considerada arbitrária. Mudanças arbitrárias em estimativa contábil resultam em demonstrações contábeis inconsistentes ao longo do tempo e podem gerar distorção nas demonstrações contábeis ou ser indicador de possível tendenciosidade da administração.

A58. A administração frequentemente tem a habilidade de demonstrar uma boa razão para uma mudança de estimativa contábil ou do método de apuração em relação ao do período anterior com base na mudança nas circunstâncias. O que constitui uma boa razão e um suporte adequado para os argumentos da administração de que houve mudança nas circunstâncias que justifique uma mudança na estimativa contábil ou no método de apuração é uma questão de julgamento.

Respostas aos riscos identificados de distorção relevante (ver item 13)

A59. A decisão do auditor quanto a qual resposta, individualmente ou em combinação, no item 13 usar para responder aos riscos de distorção relevante pode ser influenciada por assuntos como:

  • a natureza da estimativa contábil, incluindo se ela resulta de transações rotineiras ou não;
  • se é esperado que o procedimento forneça ao auditor evidência de auditoria eficaz, apropriada e suficiente;
  • o risco de distorção relevante avaliado, incluindo se o risco identificado é um risco significativo.

A60. Por exemplo, ao avaliar a razoabilidade da provisão para créditos de liquidação duvidosa, um procedimento eficaz para o auditor pode ser revisar recebimentos subsequentes em combinação com outros procedimentos. Quando a incerteza de estimativa associada a uma estimativa contábil é alta, como por exemplo, uma estimativa contábil baseada em modelo próprio (desenvolvido exclusivamente para esta estimativa) para o qual há dados não observáveis, pode ser que seja necessária uma combinação das respostas a riscos identificados no item 13 para se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.

A61. Orientação adicional explicando as circunstâncias em que as respostas podem ser apropriadas é fornecida nos itens A62 a A95.

Eventos ocorridos até a data do relatório do auditor independente (ver item 13(a))

A62. Determinar se os eventos ocorridos até a data do relatório do auditor independente fornecem evidência de auditoria com relação à estimativa contábil que pode ser uma resposta apropriada quando se espera que esses eventos:

  • ocorram; e
  • forneçam evidências de auditoria que confirmam ou contradizem a estimativa contábil.

A63. Eventos ocorridos até a data do relatório do auditor independente podem às vezes fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre uma estimativa contábil. Por exemplo, a venda de todo o estoque de produto descontinuado logo após o final do período pode fornecer evidência de auditoria em relação à estimativa de seu valor líquido de realização. Nesses casos, pode não haver necessidade de se executar procedimentos adicionais de auditoria, desde que sejam obtidas evidências apropriadas suficientes sobre os eventos.

A64. Para algumas estimativas contábeis, eventos ocorridos até a data do relatório do auditor independente provavelmente não fornecem evidências de auditoria com relação à estimativa contábil. Por exemplo, as condições ou os eventos relacionados a algumas estimativas contábeis se desenvolvem somente em período mais extenso. Além disso, em decorrência do objetivo da mensuração de estimativas contábeis ao valor justo, as informações após o final do período podem não refletir os eventos ou condições existentes na data do balanço e, portanto, podem não ser relevantes para a mensuração da estimativa contábil do valor justo. O item 13 identifica outros procedimentos em resposta aos riscos de distorção relevante que o auditor pode adotar.

A65. Em alguns casos, eventos que contradizem a estimativa contábil podem indicar que os processos da administração para elaborar estimativas contábeis são ineficazes ou que há tendenciosidade da administração na elaboração de estimativas contábeis.

A66. Embora o auditor possa decidir não usar essa abordagem com relação a estimativas contábeis específicas, é requerido ao auditor que cumpra a NBC-TA-560 - Eventos Subsequentes. O auditor precisa executar procedimentos de auditoria planejados para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente de que todos os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente que precisam ser ajustados ou divulgados nas demonstrações contábeis foram identificados (NBC-TA-560, item 6) e adequadamente refletidos nas demonstrações contábeis (NBC-TA-560, item 7).

Pelo fato da mensuração de muitas estimativas contábeis, que não são estimativas do valor justo, geralmente dependerem do desfecho de condições, transações ou eventos futuros, o trabalho do auditor de acordo com a NBC-TA-560 é especialmente relevante.

Considerações específicas para entidade de pequeno porte

A67. Quando há um período mais longo entre a data do balanço patrimonial e a data do relatório do auditor independente, a revisão pelo auditor de eventos neste período pode ser uma resposta eficaz para estimativas contábeis que não estimativas contábeis do valor justo. Este pode ser especificamente o caso em algumas entidades de pequeno porte administradas pelo proprietário, especialmente quando a administração não possui procedimentos formalizados de controle sobre as estimativas contábeis.

Teste de como a administração elaborou a estimativa contábil (ver 13(b))

A68. Testar como a administração elaborou a estimativa contábil e os dados em que ela está baseada pode ser uma resposta apropriada quando a estimativa contábil é uma estimativa contábil do valor justo desenvolvida sobre um modelo que usa dados observáveis e não observáveis. Pode ser, também, apropriado quando, por exemplo:

  • a estimativa contábil é derivada do processamento de dados rotineiros pelo sistema contábil da entidade;
  • a revisão do auditor de estimativas contábeis similares feitas nas demonstrações contábeis do período anterior sugere que o processo da administração do período corrente é provavelmente eficaz;
  • a estimativa contábil é baseada em grande quantidade de itens de natureza similar que não são significativos individualmente.

A69. Testar como a administração elaborou a estimativa contábil pode envolver, por exemplo:

  • testar a extensão em que os dados sobre os quais está baseada a estimativa contábil são precisos, completos e relevantes, assim como se a estimativa contábil foi adequadamente determinada usando esses dados e as premissas da administração;
  • considerar a fonte, a relevância e a confiabilidade de dados ou informações externas, incluindo aquelas recebidas de especialistas externos contratados pela administração para ajudar na elaboração das estimativas contábeis;
  • recalcular a estimativa contábil e revisar as informações sobre uma estimativa contábil em termos de consistência interna;
  • considerar os processos de revisão e de aprovação da administração.

Considerações específicas para entidade de pequeno porte

A70. Em entidades de pequeno porte, o processo de elaboração de estimativas contábeis é provavelmente menos estruturado do que em entidades maiores. Entidades de pequeno porte com envolvimento ativo da administração podem não ter descrições completas de procedimentos contábeis, registros contábeis sofisticados ou políticas por escrito. Mesmo que a entidade não possua um processo formalmente estabelecido, isto não significa que a administração não consegue fornecer uma base sobre a qual o auditor pode testar a estimativa contábil.

Avaliação do método de mensuração (ver item 13(b)(i))

A71. Quando a estrutura de relatório financeiro aplicável não prevê o método de mensuração, avaliar se o método usado, incluindo qualquer modelo aplicável, é apropriado para as circunstâncias é uma questão de julgamento profissional.

A72. Com esse propósito, assuntos que o auditor pode considerar incluem, por exemplo, se:

  • a fundamentação da administração para o método selecionado é razoável;
  • a administração avaliou suficientemente e aplicou apropriadamente os critérios, se houver, definidos na estrutura de relatório financeiro aplicável para suportar o método selecionado;
  • o método é apropriado nas circunstâncias, dada a natureza do ativo ou passivo que vem sendo estimado e as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável para estimativas contábeis;
  • o método é apropriado em relação ao negócio, setor e ambiente em que a entidade opera.

A73. Em alguns casos, a administração pode ter determinado que diferentes métodos resultam em uma gama de estimativas significativamente diferentes. Nesses casos, obter entendimento de como a entidade investigou as razões dessas diferenças pode ajudar o auditor a avaliar a adequação do método selecionado.

Avaliação do uso de modelo

A74. Em alguns casos, especialmente na elaboração de estimativas contábeis do valor justo, a administração pode utilizar um modelo. Se o modelo utilizado é apropriado nas circunstâncias pode depender de diversos fatores, como por exemplo, a natureza da entidade e seu ambiente, incluindo o setor em que ela opera, e o ativo ou passivo que está sendo mensurado.

A75. A extensão em que as seguintes considerações são relevantes depende das circunstâncias, incluindo se o modelo está comercialmente disponível para uso em setor ou área específica, ou se é um modelo próprio (desenvolvido exclusivamente para esta estimativa). Em alguns casos, a entidade pode usar um especialista para desenvolver e testar o modelo.

A76. Dependendo das circunstâncias, assuntos que o auditor também pode considerar ao testar o modelo incluem, por exemplo, se:

  • o modelo é validado antes da utilização, com revisões periódicas para assegurar que continua adequado para o uso pretendido. O processo de validação da entidade pode incluir avaliação de:
    • a lógica teórica e a integridade matemática do modelo, incluindo a adequação dos parâmetros do modelo;
    • a consistência e a integridade dos dados do modelo com as práticas do mercado;
    • o desfecho do modelo em comparação com as transações reais;
    • existem políticas e procedimentos apropriados de controle de mudanças;
    • modelo é periodicamente calibrado e testado em termos de validade, especialmente quando os dados são subjetivos;
  • são feitos ajustes no desfecho do modelo, inclusive no caso de estimativas contábeis do valor justo se esses ajustes refletem as premissas que os participantes do mercado usariam em circunstâncias semelhantes;
  • o modelo está adequadamente documentado, incluindo as aplicações pretendidas e as limitações do modelo e os seus parâmetros chave, dados (inputs) necessários, e desfechos de qualquer análise de validação realizada.

Premissa usada pela administração (ver item 13(b)(ii))

A77. A avaliação pelo auditor das premissas utilizadas pela administração baseia-se somente em informações disponíveis a ele, na época da auditoria. Os procedimentos de auditoria que tratam das premissas da administração são executados no contexto da auditoria das demonstrações contábeis da entidade e não com o objetivo de fornecer uma opinião sobre as próprias premissas.

A78. Assuntos que o auditor pode considerar ao avaliar a razoabilidade das premissas utilizadas pela administração incluem, por exemplo:

  • se as premissas individuais parecem razoáveis;
  • se as premissas são interdependentes e consistentes internamente;
  • se as premissas parecem razoáveis quando consideradas coletivamente ou em conjunto com outras premissas, seja para a referida estimativa contábil ou para outras estimativas contábeis;
  • no caso de estimativas contábeis do valor justo se as premissas refletem apropriadamente as premissas observáveis de mercado.

A79. As premissas sobre as quais estão baseadas as estimativas contábeis podem refletir o que a administração espera que seja o desfecho de objetivos e estratégias específicas. Nesses casos, o auditor pode executar procedimentos de auditoria para avaliar a razoabilidade dessas premissas considerando, por exemplo, se as premissas são consistentes com:

  • o ambiente econômico geral e as circunstâncias econômicas da entidade;
  • os planos da entidade;
  • premissas feitas em períodos anteriores, se relevantes;
  • experiência da entidade ou condições anteriores apresentadas pela entidade, na medida em essas informações históricas podem ser consideradas representativas de condições ou eventos futuros;
  • outras premissas usadas pela administração relacionadas às demonstrações contábeis.

A80. A razoabilidade das premissas utilizadas pode depender da intenção e da capacidade da administração de realizar certos cursos de ação. A administração frequentemente documenta os planos e intenções relevantes para ativos ou passivos específicos e a estrutura de relatório financeiro pode exigir que ela assim o faça. Embora a extensão da evidência de auditoria a ser obtida sobre a intenção e a capacidade da administração seja uma questão de julgamento profissional, os procedimentos do auditor podem incluir o seguinte:

  • revisão do histórico da administração sobre a efetiva realização de suas intenções declaradas;
  • revisão de planos formais e outras documentações, incluindo, quando aplicável, orçamentos formalmente aprovados, autorizações ou atas;
  • indagação à administração sobre suas razões para um curso de ação específico;
  • revisão de eventos ocorridos depois da data das demonstrações contábeis até a data do relatório do auditor independente;
  • avaliação da capacidade da entidade de realizar um curso de ação específico, dada as circunstâncias econômicas da entidade, incluindo as implicações de seus compromissos existentes.

Certas estruturas de relatórios financeiros, contudo, podem não permitir que as intenções ou os planos da administração sejam levados em consideração na elaboração de uma estimativa contábil. Esse é frequentemente o caso para estimativas contábeis do valor justo porque o objetivo de sua mensuração requer que as premissas reflitam aquelas utilizadas por participantes do mercado.

A81. Assuntos que o auditor pode considerar ao avaliar a razoabilidade das premissas utilizadas pela administração que corroboram as estimativas contábeis do valor justo, além dos discutidos acima quando aplicáveis, podem incluir, por exemplo:

  • quando relevante, se e como a administração incorporou dados (inputs) específicos de mercado na elaboração das premissas;
  • se as premissas são consistentes com as condições observáveis de mercado e as características do ativo ou passivo que está sendo mensurado ao valor justo;
  • se as fontes de premissas de participantes do mercado são relevantes e confiáveis e como a administração selecionou as premissas para utilizar quando existem várias premissas de participantes do mercado;
  • quando apropriado, se e como a administração considerou as premissas ou as informações utilizadas em transações, ativos ou passivos comparáveis.

A82. Além disso, as estimativas contábeis do valor justo podem conter dados (inputs) observáveis bem como dados não observáveis. Quando as estimativas contábeis do valor justo são baseadas em dados não observáveis, assuntos que o auditor pode considerar incluem, por exemplo, como a administração suporta:

  • a identificação das características dos participantes do mercado relevantes para a estimativa contábil;
  • modificações que fez em suas próprias premissas para refletir sua visão sobre as premissas que os participantes do mercado usariam;
  • se incorporou as melhores informações disponíveis nas circunstâncias;
  • quando aplicável, como suas premissas levam em consideração transações, ativas ou passivas comparáveis.

Se houver dados não observáveis, é mais provável que a avaliação do auditor das premissas precise ser combinada com outras respostas aos riscos identificados no item 13 para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. Nesses casos, pode ser necessário que o auditor execute procedimentos de auditoria, por exemplo, examinando a documentação que suporta a revisão e a aprovação da estimativa contábil pelos níveis pertinentes da administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança.

A83. Ao avaliar a razoabilidade das premissas que suportam uma estimativa contábil, o auditor pode identificar uma ou mais premissas significativas. Nesse caso, isso pode indicar que a estimativa contábil tem alta incerteza de estimativa e pode, portanto, gerar um risco significativo. Respostas adicionais aos riscos significativos estão descritas nos itens A102 a A115.

Teste da efetividade operacional de controle (ver item 13(c))

A84. Testar a efetividade operacional dos controles sobre como a administração elaborou a estimativa contábil pode ser uma resposta apropriada quando o processo da administração foi bem projetado, implementado e mantido, por exemplo:

  • existem controles para a revisão e aprovação de estimativas contábeis pelos níveis pertinentes da administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança;
  • a estimativa contábil é derivada do processamento de dados de rotina pelo sistema contábil da entidade.

A85. Testar a efetividade operacional dos controles é necessário quando:

(a) a avaliação pelo auditor de riscos de distorção relevante no nível de premissas inclui expectativa de que os controles sobre o processo estão operando de maneira efetiva; ou

(b) procedimentos substantivos isoladamente não fornecem evidência de auditoria apropriada e suficiente no nível de premissas (NBC-TA-330, item 8).

Considerações específicas para entidade de pequeno porte

A86. Podem existir controles sobre o processo de elaboração de estimativa contábil em entidade de pequeno porte, mas a formalidade com que eles operam varia. Além disso, entidades de pequeno porte podem determinar que certos tipos de controle não são necessários em decorrência do envolvimento ativo da administração no processo de elaboração de demonstrações contábeis. No caso de entidades muito pequenas, contudo, pode ser que não haja muitos controles que o auditor possa identificar. Por essa razão, a resposta do auditor aos riscos identificados é provavelmente de natureza substantiva, com o auditor executando uma ou mais das respostas do item 13.

Desenvolvimento de uma estimativa pontual ou um intervalo (ver item 13(d))

A87. Desenvolver uma estimativa pontual ou um intervalo para avaliar a estimativa pontual da administração pode ser uma resposta apropriada se, por exemplo:

  • uma estimativa contábil não é derivada do processamento de dados rotineiros pelo sistema contábil;
  • a revisão do auditor de estimativas contábeis similares feitas nas demonstrações contábeis do período anterior sugere que o processo da administração do período corrente não é provavelmente eficaz;
  • os controles da entidade sobre os processos da administração para a determinação de estimativas contábeis não estão bem projetados ou adequadamente implementados;
  • eventos ou transações entre o final do período e a data do relatório do auditor contradizem a estimativa pontual da administração;
  • existem fontes alternativas de dados relevantes disponíveis para o auditor, que podem ser utilizadas para desenvolver uma estimativa pontual ou um intervalo.

A88. Mesmo quando os controles da entidade estão bem projetados e adequadamente implementados, o desenvolvimento de uma estimativa pontual ou um intervalo pode ser uma resposta efetiva ou eficiente para os riscos identificados. Em outras situações, o auditor pode considerar essa abordagem como parte da determinação da necessidade de procedimentos adicionais e, em caso positivo, sua natureza e extensão.

A89. A abordagem adotada pelo auditor para desenvolver uma estimativa pontual ou um intervalo pode variar com base no que é considerado mais eficaz nas circunstâncias. Por exemplo, o auditor pode inicialmente desenvolver uma estimativa pontual preliminar e depois avaliar sua sensibilidade a mudanças em premissas para determinar um intervalo a ser usado para avaliar a estimativa pontual da administração. Alternativamente, o auditor pode começar a desenvolver um intervalo com o objetivo de determinar, quando possível, uma estimativa pontual.

A90. A capacidade do auditor de desenvolver uma estimativa pontual, em oposição a um intervalo, depende de diversos fatores, incluindo o modelo usado, a natureza e extensão dos dados disponíveis e a incerteza de estimativa envolvida na estimativa contábil. Além disso, a decisão de desenvolver uma estimativa pontual ou um intervalo pode ser influenciada pela estrutura de relatório financeiro aplicável, que pode prescrever a estimativa pontual a ser utilizada depois de se considerar os desfechos e premissas alternativos ou prescrever um método de mensuração específico (por exemplo, o uso de valor esperado descontado ponderado pelas probabilidades).

A91. O auditor pode desenvolver uma estimativa pontual ou um intervalo de diversas maneiras, por exemplo:

  • usando um modelo, por exemplo, um modelo comercialmente disponível para uso em setor ou área específica, ou modelo próprio (desenvolvido exclusivamente pelo elaborador para esta estimativa) ou desenvolvido pelo auditor;
  • estendendo a consideração da administração sobre premissas ou desfechos alternativos introduzindo, por exemplo, um conjunto de premissas diferentes;
  • utilizando ou contratando especialista para desenvolver ou executar o modelo, ou fornecer premissas relevantes;
  • fazendo referência a outras condições, transações ou eventos comparáveis ou, quando relevante, mercados para ativos ou passivos comparáveis.

Entendimento das premissas ou do método da administração (ver item 13(d)(i))

A92. Quando o auditor faz uma estimativa pontual ou um intervalo e utiliza premissas ou um método diferente dos utilizados pela administração, o item 13(d)I - requer que o auditor obtenha suficiente entendimento das premissas ou método utilizado pela administração na elaboração da estimativa contábil. Esse entendimento fornece ao auditor informações que podem ser relevantes para o desenvolvimento de uma estimativa pontual ou um intervalo apropriado. Além disso, ajuda o auditor a entender e avaliar qualquer diferença significativa da estimativa pontual da administração. Por exemplo, pode surgir uma diferença porque o auditor utilizou premissas diferentes, mas igualmente válidas, em comparação com os utilizados pela administração. Isso pode revelar que a estimativa contábil é altamente sensível a certas premissas e, portanto, sujeita a um alto grau de incerteza de estimativa, indicando que a estimativa contábil pode ser um risco significativo. Alternativamente, pode surgir uma diferença em decorrência de erro cometido pela administração. Dependendo das circunstâncias, para concluir, o auditor pode considerar útil discutir com a administração a base para as premissas utilizadas e sua validade, bem como a diferença, se houver, na abordagem adotada para elaborar a estimativa contábil.

Redução do tamanho do intervalo (ver item 13(d)(ii))

A93. Quando o auditor conclui que é apropriado utilizar um intervalo para avaliar a razoabilidade da estimativa pontual, o item 13(d)II - requer que esse intervalo compreenda todos os “desfechos razoáveis” em vez de todos os desfechos possíveis. Para ser útil, o intervalo não pode incluir todos os desfechos possíveis, pois isso seria muito amplo para ser eficaz para fins de auditoria. O intervalo do auditor é útil e eficaz quando suficientemente limitado para possibilitar ao auditor concluir se a estimativa contábil apresenta distorção.

A94. Geralmente, um intervalo que foi reduzido para ficar igual ou inferior ao valor abaixo do nível de materialidade na execução é adequado para fins de avaliar a razoabilidade da estimativa pontual da administração. Entretanto, especialmente em certos setores, pode não ser possível reduzir o tamanho do intervalo abaixo desse valor. Isso não impede necessariamente o reconhecimento da estimativa contábil. Entretanto, pode indicar que a incerteza de estimativa relacionada à estimativa contábil é tal que gera um risco significativo. Respostas adicionais aos riscos significativos estão descritas nos itens A102 a A115.

A95. Pode-se conseguir reduzir o tamanho do intervalo para uma posição onde todos os desfechos dentro do intervalo são considerados razoáveis por:

(a) eliminação dos desfechos das extremidades do intervalo julgados improváveis de ocorrer pelo auditor; e

(b) continuação da redução do intervalo, baseada em evidências de auditoria, até o auditor concluir que todos os desfechos dentro do intervalo são considerados razoáveis. Em alguns casos raros, o auditor pode conseguir reduzir o intervalo até as evidências de auditoria indicarem uma estimativa pontual.

Consideração sobre a necessidade de habilidades ou conhecimento especializados (ver item 14)

A96. Ao planejar a auditoria, o auditor deve determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para executar o trabalho de auditoria. Isso pode incluir, conforme necessário, o envolvimento de pessoas com habilidades ou conhecimento especializados (NBC-TA-300 - Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis, item 8(e)). Além disso, a NBC-TA-220 - Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis, item 14, requer que o sócio do trabalho esteja satisfeito que a equipe e quaisquer especialistas externos do auditor, que não sejam parte integrante da equipe, tenham coletivamente a mesma competência e habilidade apropriada para executar o trabalho de auditoria. No curso da auditoria de estimativas contábeis o auditor pode identificar, à luz da sua experiência e das circunstâncias do trabalho, a necessidade de aplicação de habilidades ou conhecimento especializados em relação a um ou mais aspectos das estimativas contábeis.

A97. Assuntos que podem afetar a consideração do auditor sobre a necessidade de habilidades ou conhecimento especializados incluem, por exemplo:

  • natureza do ativo, passivo ou componente do patrimônio no negócio ou setor específico (por exemplo, depósitos minerais, bens agrícolas, instrumentos financeiros complexos);
  • alto grau de incerteza de estimativa;
  • envolvimento de cálculos complexos ou modelos especializados, por exemplo, na estimativa de valores de mercado quando não há mercado observável;
  • complexidade das exigências relevantes da estrutura de relatório financeiro aplicável para estimativas contábeis, incluindo se existem áreas sabidamente sujeitas à interpretação diferente ou a que a prática seja inconsistente ou está em desenvolvimento;
  • procedimentos que o auditor pretende adotar para responder a riscos identificados.

A98. Para a maioria das estimativas contábeis, mesmo quando há incerteza de estimativa, é improvável que sejam necessárias habilidades ou conhecimento especializados. Por exemplo, é improvável que sejam necessários habilidades ou conhecimento especializados para o auditor avaliar a provisão para créditos de liquidação duvidosa.

A99. Entretanto, o auditor pode não ter as habilidades ou conhecimento especializados necessários quando o assunto envolvido está fora da área contábil ou de auditoria e pode precisar obtê-los de especialista do auditor. A NBC-TA-620 - Utilização do Trabalho de Especialistas estabelece exigências e fornece orientação na determinação da necessidade de empregar ou contratar um especialista e as responsabilidades do auditor ao utilizar o trabalho desse especialista.

A100. Além disso, em alguns casos, o auditor pode concluir que é necessário obter habilidades ou conhecimento especializados relacionados com áreas específicas de contabilidade ou auditoria. Pessoas com essas habilidades ou conhecimento podem ser empregadas pela firma de auditoria ou contratadas de uma organização externa à firma de auditoria. Quando essas pessoas executam procedimentos de auditoria como parte do trabalho, fazem parte da equipe de trabalho e, consequentemente, estão sujeitas às exigências da NBC-TA-220.

A101. Dependendo do entendimento e da experiência do auditor em trabalhar com o especialista ou as outras pessoas com habilidades ou conhecimento especializados, o auditor pode considerar apropriado discutir assuntos, como as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável, com as pessoas envolvidas para confirmar que o trabalho do especialista é relevante para fins de auditoria.

Procedimentos substantivos adicionais para responder a riscos significativos - item A102 - A115 (ver item 15)

A102. Ao auditar estimativas contábeis que geram riscos significativos, os procedimentos substantivos adicionais do auditor estão concentrados na avaliação de:

(a) como a administração avaliou o efeito da incerteza de estimativa sobre a estimativa contábil e o efeito que essa incerteza pode ter sobre a adequação do reconhecimento da estimativa contábil nas demonstrações contábeis; e

(b) a adequação das respectivas divulgações.

Incerteza de estimativa

Consideração da administração sobre incerteza de estimativa (ver item 15(a))

A103. A administração pode avaliar premissas ou desfechos alternativos das estimativas contábeis por meio de diversos métodos, dependendo das circunstâncias. A análise de sensibilidade é um método possível de ser utilizado pela administração. Isso pode envolver a determinação de como o valor monetário de uma estimativa contábil varia com premissas diferentes. Mesmo para estimativas contábeis mensuradas ao valor justo pode haver variação porque participantes de mercados diferentes usam premissas diferentes. Uma análise de sensibilidade pode levar ao desenvolvimento de diversos cenários possíveis, em alguns casos caracterizados pela administração, como cenários “pessimistas” e “otimistas”.

A104. Uma análise de sensibilidade pode demonstrar que uma estimativa contábil não é sensível a mudanças em premissas específicas. Alternativamente, ela pode demonstrar que a estimativa contábil é sensível a uma ou mais premissas que então se tornarão o foco da atenção do auditor.

A105. Não se pretende sugerir que um método específico para tratar a incerteza de estimativa (como análise de sensibilidade) é mais adequado que outro ou que a consideração da administração sobre premissas ou desfechos alternativos precisa ser baseada em processo detalhado suportado por documentação completa. Em vez disso, o importante é se a administração avaliou como a incerteza de estimativa pode afetar a estimativa contábil e não como especificamente isso foi feito. Consequentemente, quando a administração não considerou as premissas ou desfechos alternativos, pode ser necessário que o auditor discuta com a administração e solicite suporte, sobre como ela tratou os efeitos da incerteza de estimativa sobre a estimativa contábil.

Considerações específicas para entidade de pequeno porte

A106. Entidades de pequeno porte podem usar meios simples para avaliar a incerteza de estimativa. Além da revisão da documentação disponível pelo auditor, ele pode obter evidência de auditoria indagando à administração sobre a consideração delas sobre as premissas ou desfechos alternativos. Além disso, a administração pode não ter habilidade para considerar desfechos alternativos ou de outra forma tratar a incerteza de estimativa da estimativa contábil. Nesses casos, o auditor pode explicar à administração o processo ou os métodos diferentes disponíveis para isso e a documentação pertinente. Entretanto, isso não mudaria a responsabilidade da administração pela elaboração das demonstrações contábeis.

Premissas significativas (ver item 15(b))

A107. Uma premissa utilizada na elaboração de estimativa contábil pode ser considerada significativa se uma variação razoável nessa premissa afeta de forma relevante a mensuração da estimativa contábil.

A108. O suporte para premissas significativas derivadas do conhecimento da administração pode ser obtido de processos contínuos de análise estratégica e administração de risco da administração. Mesmo sem processos formalmente estabelecidos, como pode ser o caso em entidades de pequeno porte, o auditor pode conseguir avaliar as premissas por meio de indagações e discussões com a administração, juntamente com outros procedimentos de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.

A109. As considerações do auditor na avaliação de premissas feitas pela administração estão descritas nos itens A77 a A83.

Intenção e habilidade da administração (ver 15(c))

A110. As considerações do auditor em relação a premissas feitas pela administração e a intenção e habilidade da administração estão descritas nos itens A13 e A80.

Desenvolvimento de intervalo (ver item 16)

A111. Ao elaborar as demonstrações contábeis, a administração deve estar satisfeita de que tratou adequadamente os efeitos da incerteza de estimativa sobre as estimativas contábeis que geram riscos significativos. Em algumas circunstâncias, contudo, o auditor pode considerar os esforços da administração como inadequados. Esse pode ser o caso, por exemplo, quando, no julgamento do auditor:

  • não foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente pela avaliação do auditor sobre como a administração tratou os efeitos da incerteza de estimativa;
  • é necessário explorar mais o grau de incerteza de estimativa relacionado com uma estimativa contábil quando o auditor tem conhecimento da ampla variação de desfechos para estimativas contábeis similares em circunstâncias similares;
  • é improvável que possa ser obtida outra evidência de auditoria, por exemplo, por meio da revisão de eventos ocorridos até a data do relatório do auditor independente;
  • pode haver indicadores de tendenciosidade da administração na formação das estimativas contábeis.

A112. As considerações do auditor na determinação de intervalo com este objetivo estão descritas nos itens A87 a A95.

Critérios de reconhecimento e mensuração

Reconhecimento das estimativas contábeis nas demonstrações contábeis (ver item 17(a))

A113. Quando a administração reconheceu uma estimativa contábil nas demonstrações contábeis, o foco da avaliação do auditor é se a mensuração da estimativa contábil é suficientemente confiável para satisfazer os critérios de reconhecimento da estrutura de relatório financeiro aplicável.

A114. Com relação a estimativas contábeis que não foram reconhecidas, o foco da avaliação do auditor é se os critérios de reconhecimento da estrutura de relatório financeiro aplicável foram realmente satisfeitos. Mesmo quando a estimativa contábil não foi reconhecida e o auditor conclui que esse tratamento é apropriado, pode ser necessário divulgar as circunstâncias nas notas explicativas às demonstrações contábeis. Quando aplicável, o auditor também pode determinar que a estimativa contábil que foi identificada como tendo alto grau de incerteza é um principal assunto de auditoria a ser comunicado no relatório do auditor de acordo com a NBC-TA-701, ou pode considerar incluir um parágrafo de ênfase no relatório do auditor (ver NBC-TA-706). Se o assunto é determinado como sendo um principal assunto de auditoria, a NBC TA 706, item 8(b), proíbe o auditor de incluir parágrafo de ênfase no relatório do auditor. (Alterado pela NBC TA 540 (R1))

Base de mensuração para as estimativas contábeis (ver item 17(b))

A115. Com relação a estimativas contábeis do valor justo, algumas estruturas de relatórios financeiros presumem que o valor justo pode ser mensurado de maneira confiável como pré-requisito para requerer ou permitir mensurações e divulgações do valor justo. Em alguns casos, essa presunção pode ser ignorada quando, por exemplo, não há nenhum método apropriado ou base para mensuração. Nesses casos, o foco da avaliação do auditor é se a base da administração para superar a presunção relativa ao uso do valor justo determinado de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável é apropriada.

Avaliação da razoabilidade da estimativa contábil e determinação de distorção - item A116 - A119 (ver item 18)

A116. Com base na evidência de auditoria obtida, o auditor pode concluir que ela aponta para uma estimativa contábil que difere da estimativa pontual da administração. Quando a evidência de auditoria suporta uma estimativa pontual, a diferença entre a estimativa pontual do auditor e a estimativa pontual da administração constitui uma distorção. Quando o auditor concluiu que utilizar o intervalo, por ele estabelecido, fornece evidência de auditoria apropriada e suficiente, a estimativa pontual da administração que esteja fora do intervalo do auditor não seria suportada por evidência de auditoria. Nesses casos, a distorção não é menor que a diferença entre a estimativa pontual da administração e o ponto mais próximo do intervalo do auditor.

A117. Quando a administração mudou uma estimativa contábil ou o método de elaboração em relação ao período anterior com base em avaliação subjetiva de que houve mudança nas circunstâncias, o auditor pode concluir com base na evidência de auditoria que a estimativa contábil apresenta distorção em decorrência de mudança arbitrária pela administração, ou considerá-la um indicador de possível tendenciosidade da administração (vide itens A124 e A125).

A118. A NBC-TA-450 - Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria fornece orientação para distinguir distorções para fins da avaliação do auditor do efeito de distorções não corrigidas nas demonstrações contábeis. Em relação a estimativas contábeis, uma distorção, independentemente se causada por fraude ou erro, pode surgir em decorrência de:

  • distorções que não deixam dúvida (distorções efetivas);
  • diferenças decorrentes de julgamento da administração sobre estimativas contábeis que o auditor não considera razoáveis, a seleção ou aplicação de políticas contábeis que o auditor considera não apropriadas (distorções de julgamento);
  • a melhor estimativa do auditor de distorções em populações, envolvendo a projeção de distorções identificadas em amostras de auditoria para as populações inteiras de onde foram tiradas as amostras (distorções projetadas).

Em alguns casos envolvendo estimativas contábeis, uma distorção pode surgir em decorrência da combinação dessas circunstâncias tornando a identificação individual difícil ou impossível.

A119. A avaliação da razoabilidade das estimativas contábeis e respectivas divulgações incluídas nas notas explicativas das demonstrações contábeis, se requerida pela estrutura de relatório financeiro aplicável ou voluntariamente divulgada, envolve essencialmente os mesmos tipos de considerações aplicadas na auditoria de estimativa contábil reconhecida nas demonstrações contábeis.

Divulgações relacionadas com estimativa contábil - item A120 - A123

Divulgações de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável (ver item 19)

A120. A apresentação de demonstrações contábeis de acordo com estrutura de relatório financeiro aplicável inclui a adequada divulgação de assuntos relevantes. A estrutura de relatório financeiro aplicável pode permitir, ou prescrever, divulgações relacionadas com as estimativas contábeis e algumas entidades podem divulgar voluntariamente informações nas notas explicativas das demonstrações contábeis. Essas divulgações podem incluir, por exemplo:

  • premissas utilizadas;
  • método de estimativa utilizado, incluindo qualquer modelo aplicável;
  • base para a seleção do método de estimativa;
  • efeito de quaisquer mudanças sobre o método de estimativa em relação ao período anterior;
  • fontes e implicações da incerteza de estimativa.

Essas divulgações são relevantes para que os usuários entendam as estimativas contábeis reconhecidas ou divulgadas nas demonstrações contábeis, e deve ser obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre se as divulgações estão de acordo com as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável.

A121. Em alguns casos, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode exigir divulgações específicas referentes a incertezas. Por exemplo, algumas estruturas de relatórios financeiros prevêem:

  • a divulgação de premissas-chave e outras fontes de incerteza de estimativa que apresentam risco significativo de causar ajuste relevante nos valores contábeis de ativos e passivos. Essas exigências podem ser descritas usando termos como “Principais fontes de incerteza de estimativa” ou “Estimativas contábeis críticas”;
  • a divulgação do intervalo de desfechos possíveis e das premissas utilizadas na determinação do intervalo;
  • a divulgação de informações sobre a importância de estimativas contábeis do valor justo para a posição e desempenho das operações da entidade;
  • divulgações qualitativas, tais como as exposições a risco e como elas surgem, os objetivos da entidade, políticas e procedimentos para administrar riscos e os métodos utilizados para mensurar o risco e quaisquer mudanças desses conceitos qualitativos em relação ao período anterior;
  • divulgações quantitativas, tal como até que ponto a entidade está exposta a risco, com base em informações fornecidas internamente pelo pessoal-chave da administração da entidade, incluindo risco de crédito, risco de liquidez e risco de mercado.

Divulgações de incerteza de estimativa para estimativas contábeis que geram riscos significativos (ver item 20)

A122. Em relação a estimativas contábeis que tenham risco significativo, mesmo quando as divulgações estão de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, o auditor pode concluir que a divulgação de incerteza de estimativa é inadequada à luz das circunstâncias e fatos envolvidos. A avaliação do auditor sobre a adequação da divulgação de incerteza de estimativa aumenta em importância quanto maior for o intervalo de desfechos possíveis da estimativa contábil em relação à materialidade (vide discussão relacionada no item A94).

A123. Em alguns casos, o auditor pode considerar apropriado estimular a administração a descrever, nas notas explicativas às demonstrações contábeis, as circunstâncias relacionadas à incerteza de estimativa. A NBC-TA-705 - Modificações na Opinião do Auditor Independente fornece orientação sobre as implicações para o relatório do auditor quando o auditor acredita que a divulgação da administração sobre incerteza de estimativa nas demonstrações contábeis é inadequada ou enganosa.

Indicador de possível tendenciosidade da administração - item A124 - A125 (ver item 21)

A124. Durante a auditoria, o auditor pode tomar conhecimento de opiniões e decisões feitas pela administração indicativas de possível tendenciosidade da administração. Esses indicadores podem afetar a conclusão do auditor sobre se a avaliação de risco do auditor e as suas respectivas respostas continuam apropriadas e o auditor pode precisar considerar as implicações para o resto da auditoria. Além disso, os indicadores podem afetar a avaliação do auditor sobre se as demonstrações contábeis, como um todo, não apresentam distorções relevantes, conforme discutido na NBC-TA-700 - Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis.

A125. Exemplos de indicadores de possível tendenciosidade da administração com relação a estimativas contábeis incluem:

  • mudanças em estimativa contábil ou no método de elaboração, quando a administração fez uma avaliação subjetiva de que houve mudança nas circunstâncias;
  • utilização das premissas da própria entidade para estimativas contábeis do valor justo quando eles são inconsistentes com premissas do mercado observáveis;
  • seleção ou elaboração de premissas significativas que produzem uma estimativa pontual favorável para os objetivos da administração;
  • seleção de estimativa pontual que pode indicar um padrão de otimismo ou pessimismo.

Representações formais - item A126 - A127 (ver item 22)

A126. A NBC-TA-580 - Representações Formais discute a utilização de representações. Dependendo da natureza, materialidade e extensão da incerteza de estimativa, as representações formais sobre estimativas contábeis reconhecidas ou divulgadas nas demonstrações contábeis podem incluir aspectos:

  • sobre a adequação dos processos de mensuração, incluindo premissas e modelos relacionados, utilizados pela administração na determinação de estimativas contábeis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável e a consistência na aplicação dos processos;
  • de que as premissas refletem apropriadamente a intenção e a capacidade da administração de realizar cursos de ação específicos em nome da entidade, quando relevante para as estimativas contábeis e divulgação;
  • de que as divulgações relacionadas com as estimativas contábeis são completas e apropriadas de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável;
  • de que nenhum evento subsequente requer ajuste para as estimativas contábeis e divulgações incluída nas demonstrações contábeis.

A127. Para as estimativas contábeis não reconhecidas ou não divulgadas nas demonstrações contábeis, as representações formais também podem incluir aspectos sobre:

  • a adequação da base usada pela administração para determinar que os critérios de reconhecimento ou de divulgação da estrutura de relatório financeiro aplicável não foram satisfeitos (vide item A114);
  • a adequação da base usada pela administração para ignorar a presunção relativa ao uso do valor justo determinado de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, para as estimativas contábeis não mensuradas ou não divulgadas do valor justo (vide item A115).

Documentação - item A128 (ver item 23)

A128. A documentação de indicadores de possível tendenciosidade da administração identificada durante a auditoria auxilia o auditor a concluir se sua avaliação de risco e as respostas relacionadas continuam apropriadas e, se as demonstrações contábeis, como um todo, não apresentam distorções relevantes. Ver item A125 para exemplos de indicadores de possível tendenciosidade da administração.

APÊNDICE (ver item A1)

Mensurações e divulgações do valor justo de acordo com diferentes estruturas de relatórios financeiros

O objetivo deste apêndice é somente proporcionar uma discussão geral sobre mensurações e divulgações do valor justo de acordo com diferentes estruturas de relatórios financeiros, para ambientes e contextos.

1. Diferentes estruturas de relatórios financeiros exigem ou permitem uma série de mensurações e divulgações do valor justo nas demonstrações contábeis. Elas também variam em termos de nível de orientação que fornecem sobre a base de mensuração de ativos e passivos ou as respectivas divulgações. Algumas estruturas de relatórios financeiros fornecem orientação prescrita, outras fornecem orientação geral e algumas não fornecem nenhuma orientação. Além disso, existem também algumas práticas de mensuração e divulgação específicas por setor.

2. As definições de valor justo podem diferir entre as estruturas de relatórios financeiros ou para diferentes ativos, passivos ou divulgações dentro de uma estrutura específica. Por exemplo, a NBC-T-19.19 define valor justo como sendo: “o montante pelo qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo ser liquidado, entre partes independentes com conhecimento do negócio e interesse em realizá-lo, em uma transação em que não há favorecidos”. O conceito de valor justo normalmente supõe uma transação corrente, em vez de uma liquidação em alguma data no passado ou futuro. Dessa forma, o processo de mensuração do valor justo seria uma busca pelo preço estimado pelo qual a transação ocorreria. Além disso, diferentes estruturas de relatórios financeiros podem usar termos como “valor específico da entidade”, “valor em uso” ou temos semelhantes, mas podem ainda enquadrar-se no conceito de valor justo desta Norma.

NOTA DO COSIFE:

A citada NBC-T-19.19 foi revogada e substituída pelas:

  • NBC-TG-38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração
  • NBC-TG-39 - Instrumentos Financeiros: Apresentação
  • NBC-TG-40 - Instrumentos Financeiros: Evidenciação

Porém, foi expedida a NBC-TG-46 - Mensuração pelo Valor Justo que mais se aplica à Mensuração e Divulgação do Valor Justo apresentado nas Demonstrações Contábeis.

Torna-se importante destacar que a frase destacada como contida na NBC-T-19.19, não foi encontrada nos normativos citados nesta NOTA.

A NBC-TG-46, em seu item 9, define como valor justo o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração.

3. As estruturas de relatórios financeiros podem tratar as mudanças nas mensurações do valor justo que ocorrem ao longo do tempo de diferentes maneiras. Por exemplo, uma estrutura de relatório financeiro específica pode exigir que as mudanças nas mensurações do valor justo de certos ativos e passivos sejam refletidas diretamente no patrimônio líquido enquanto que essas mudanças podem ser refletidas em receita segundo outra estrutura. Em algumas estruturas, a determinação de contabilizar ou não o valor justo e de como ele é aplicado, é influenciada pela intenção da administração de realizar certas ações com relação ao ativo ou passivo específico.

4. Diferentes estruturas de relatórios financeiros podem exigir ou permitir uma série de mensurações e divulgações do valor justo nas demonstrações contábeis e prevê-las ou permiti-las em diferentes graus. As estruturas de relatórios financeiros podem:

  • prescrever exigências de mensuração, apresentação e divulgação para certas informações incluídas nas demonstrações contábeis ou para informações divulgadas nas notas explicativas às demonstrações contábeis ou apresentadas como informações suplementares;
  • permitir certas mensurações usando valores justos a critério da entidade ou somente quando certos critérios foram satisfeitos;
  • prescrever um método específico para determinar o valor justo, por exemplo, utilizando uma avaliação independente ou determinadas formas de usar fluxos de caixa descontados;
  • permitir a escolha do método para determinar o valor justo entre vários métodos alternativos (os critérios de seleção podem ser fornecidos pela estrutura de relatório financeiro ou não); ou
  • não fornecer orientação para mensuração do valor justo ou divulgação do valor justo que não seja pelo uso que fica evidente em decorrência do costume ou prática, por exemplo, prática de um setor.

5. Algumas estruturas de relatórios financeiros presumem que o valor justo pode ser mensurado de maneira confiável para ativos e passivos como pré-requisito para requerer ou permitir mensuração e divulgação do valor justo. Em alguns casos, essa presunção pode ser ignorada quando um ativo ou passivo não tem preço de mercado em mercado ativo e para o qual, outros métodos para estimar razoavelmente o valor justo são claramente inadequados ou impraticáveis. Algumas estruturas de relatórios financeiros podem especificar uma hierarquia do valor justo que distingue dados para serem usados para se chegar a valores justos, desde os que envolvem claramente “dados (inputs) observáveis” baseados em preços cotados e mercados ativos até os “dados não observáveis”, que envolvem os próprios julgamentos da entidade sobre premissas que os participantes do mercado usariam.

6. Algumas estruturas de relatórios financeiros exigem certos ajustes ou modificações específicos das informações sobre avaliação ou outras considerações exclusivas de ativo ou passivo específico. Por exemplo, a contabilização de investimento imobiliário pode exigir que sejam feitos ajustes em uma avaliação de valor de mercado, como ajustes para custos estimados de fechamento de venda, ajustes relacionados à condição e à localização do imóvel e outros assuntos. Da mesma forma, se o mercado para um ativo específico não é um mercado ativo, as cotações de preço publicadas podem ter que ser ajustadas ou modificadas para chegar a uma medida mais adequada do valor justo. Por exemplo, preços de mercado podem não ser indicativos do valor justo se o mercado não apresentar atividade frequente, não for bem estabelecido, ou negociar pequena quantidade de unidades em relação à quantidade agregada de unidades de negociação existentes. Dessa forma, esses preços de mercado podem ter que ser ajustados ou modificados. Fontes alternativas de informação do mercado podem ser necessárias para fazer esses ajustes ou modificações. Além disso, em alguns casos, garantia concedida (por exemplo, quando a garantia é concedida para certos tipos de investimento em títulos de dívida) pode precisar ser considerada na determinação do valor justo ou possível redução do valor de ativo ou passivo.

7. Na maioria das estruturas de relatórios financeiros, o conceito de mensuração do valor justo é suportado pelo pressuposto de que a entidade tem capacidade de continuar operando sem nenhuma intenção ou necessidade de liquidar, reduzir significativamente a escala de suas operações, ou concluir uma transação em termos adversos. Portanto, nesse caso, valor justo não seria o valor que a entidade receberia ou pagaria em uma transação forçada, liquidação involuntária ou venda urgente. Por outro lado, as condições econômicas gerais ou as condições econômicas específicas de certos setores podem causar falta de liquidez no mercado e requererem que os valores justos sejam atribuídos de acordo com os preços deprimidos, preço potencial e significativamente deprimidos. A entidade, contudo, pode precisar levar em consideração sua situação econômica ou operacional atual na determinação dos valores justos de seus ativos e passivos se isso for prescrito ou permitido pela sua estrutura de relatório financeiro e essa estrutura pode ou não especificar como isso é feito. Por exemplo, o plano da administração de agilizar a alienação de um ativo para atender objetivos do negócio pode ser relevante para a determinação do valor justo do referido ativo.

Prevalência de mensuração do valor justo

8. Mensurações e divulgações baseadas no valor justo estão se tornando cada vez mais prevalentes em estruturas de relatórios financeiros. Valores justos podem ocorrer em demonstrações contábeis e afetar sua determinação de diversas maneiras, incluindo a mensuração do valor justo do seguinte:

  • ativos ou passivos específicos, como títulos e valores mobiliários ou passivos para liquidar uma obrigação referente a um instrumento financeiro, rotineira ou periodicamente “marcado a valor de mercado”;
  • componentes específicos do patrimônio, por exemplo, na contabilização para o reconhecimento, mensuração e apresentação de certos instrumentos financeiros com características de instrumento patrimonial, como título conversível, pelo seu portador, em ações ordinárias do emissor;
  • ativos ou passivos específicos adquiridos em uma combinação de negócios. Por exemplo, a determinação inicial de ágio decorrente da compra de uma entidade em uma combinação de negócios é baseada geralmente na mensuração do valor justo dos ativos e passivos adquiridos identificáveis e do valor justo da contraprestação dada;
  • ativos ou passivos específicos ajustados ao valor justo uma única vez. Algumas estruturas de relatórios financeiros podem exigir o uso de mensuração do valor justo para quantificar um ajuste a um ativo ou grupo de ativos como parte da determinação da redução no valor recuperável de um ativo, por exemplo, um teste de recuperação (teste de impairment) do ágio adquirido em uma combinação de negócios baseada no valor justo de entidade operacional ou unidade de negócio definida. Esse valor é posteriormente distribuído entre o grupo de ativos e passivos da entidade ou unidade para derivar um ágio implícito para comparação com o ágio registrado;
  • agregação de ativos e passivos. Em algumas circunstâncias, a mensuração de classe ou grupo de ativos ou passivos requer a agregação de valores justos de alguns dos ativos ou passivos individuais na referida classe ou grupo. Por exemplo, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável pela entidade, a mensuração da carteira de empréstimo diversificada pode ser determinada com base no valor justo de algumas categorias de empréstimo incluídas na carteira;
  • informações divulgadas em notas explicativas às demonstrações contábeis ou apresentadas como informações suplementares, mas não reconhecidas nas demonstrações contábeis.


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