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FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA - ÁGIO EM OPERAÇÕES DE INCORPORAÇÃO

ÁGIO EM OPERAÇÕES DE INCORPORAÇÃO REVERSA INDIRETA

UM ESTUDO SOB O PONTO DE VISTA CONTÁBIL E FISCAL

São Paulo, 20/04/2012 (Revisado em 14-08-2020)

Referências: Ágio, Reserva de Ágio, NBC-TG-15 - Combinação de Negócios, Goodwill, Fundo de Comércio, Aviamento. Operação Simulada (artigo 166 do Código Civil), Planejamento Tributário, Elisão, Sonegação Fiscal, Elusão Tributária e Operação Dissimulada (artigo 50 do Código Civil combinado com § único do artigo 116 do CTN).

ÁGIO EM OPERAÇÕES DE INCORPORAÇÃO REVERSA INDIRETA: UM ESTUDO SOB O PONTO DE VISTA CONTÁBIL E FISCAL

Autores:

  1. Gustavo Rique Pinto Passos - Centro Universitário Álvares Penteado
  2. Euler Nobre Vilar - Universidade Federal do Piauí

4. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

  1. Conceito de Planejamento Tributário
  2. ELISÃO FISCAL VERSUS EVASÃO FISCAL
  3. Reorganização Societária como ferramenta de Planejamento Tributário
  4. NOVAMENTE A FALÁCIA DA ALTA CARGA TRIBUTÁRIA
  5. A CONTABILIDADE ANULANDO O ATO JURÍDICO FRAUDULENTO
  6. A IMPORTÂNCIA DAS CIÊNCIAS CONTÁBEIS

4.1. Conceito de Planejamento Tributário

O planejamento tributário representa um processo de exame e conhecimento da legislação tributária a fim de se conseguir a redução da carga tributária do contribuinte. Este processo pode se dar por meio da análise de uma legislação tributária, ou de uma transação frente a determinado ordenamento jurídico (POHLMANN; IUDÍCIBUS, 2006; GALLO, 2004).

A partir dessa análise é possível “propor medidas e procedimentos tendentes a reduzir, evitar ou postergar a incidência ou o pagamento de tributos que seriam normalmente devidos no caso” (POHLMANN; IUDÍCIBUS, 2006, p.115). Os autores asseveram que a predominância é da norma, onde o pesquisador analisa as normas aplicáveis, discute, critica e propõe medidas e procedimentos.

NOTA DO COSIFE:

Se a intenção é a de EVITAR ou de POSTERGAR o pagamento de tributos. os quais SERIAM NORMALMENTE DEVIDOS, mediante artificialismo, trata-se logicamente de sonegação fiscal, por se tratar de Manipulação das Demonstrações Contábeis mediante a Falsificação Material e Ideológica da Escrituração Contábil e de seus Comprovantes, mediante simulação ou dissimulação.

De outro lado, por intermédio da Manipulação das Demonstrações Contábeis também é cometido Crime Contra Investidores (Lei 7.913/1989) e Crime contra o Mercado de Capitais (Lei 6.385/1976). Isto se forem sociedades por ações de capital aberto (Companhias Abertas, segundo o artigo 22 da Lei 6.385/1976.

O interessante dessa questão é que a Medida Provisória 66/2002, como uma espécie de regulamentação, apresentava melhores explicações sobre o disposto no parágrafo único artigo 116 do CTN que versa sobre a dissimulação de atos ou negócios jurídicos. Porém, na sua conversão na Lei 10.637/2002, foram suprimidos os artigos que tratariam das seguintes dúvidas.

Exposição de Motivos: Procedimentos Relativos à Norma Geral Antielisão:

11.  Os arts. 13 a 19 dispõem sobre as hipóteses em que a autoridade administrativa, apenas para efeitos tributários, pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos, ressalvadas as situações relacionadas com a prática de dolo, fraude ou simulação, para as quais a legislação tributária brasileira já oferece tratamento específico.

ENQUADRAMENTO DAS FRAUDES: O dolo está na falsificação da escrituração contábil (§ 1º do artigo 7º do Decreto-Lei 1.598/1977); a fraude geralmente é cambial para que seja possível a evasão de divisas (artigos 21 e 22 da Lei 7.492/1986), para formação de caixa dois (Omissão de Receita) que será administrado por empresa fantasma (offshore) constituída em Paraíso Fiscal, a qual investirá o dinheiro desfalcado do Tesouro Nacional em empresa brasileira na condição de Participação Societária com Capital Estrangeiro, assim criando uma falsa Dívida Externa (Crime de Lesa-Pátria - Lei 7.170/1983); e simulação que é considerada nula (artigo 166 do Código Civil Brasileiro).

12.   O projeto identifica as hipóteses de atos ou negócios jurídicos que são passíveis de desconsideração, pois, embora lícitos [em tese], buscam tratamento tributário favorecido e configuram abuso de forma [simulação ou dissimulação de operaçõe] ou falta de propósito negocial [falsas operações com por exemplo: ESQUENTA / ESFRIA; um gera dinheiro para o CAIXA DOIS e outro lava dinheiro sujo que está no seu CAIXA DOIS].

13.   Os conceitos adotados no projeto guardam consistência com os estabelecidos na legislação tributária de países que, desde algum tempo, disciplinaram a elisão fiscal.

14.  Os arts. 15 a 19 dispõem sobre os procedimentos a serem adotados pela administração tributária no tocante à matéria, suprindo exigência contida no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional.

Assim, esse dispositivo legal tornou-se importante no combate aos atos ou negócios jurídicos fraudulentos, que foi deixado de lado pelos falsos representantes do povo no Poder Legislativo em defesa da livre iniciativa dos fraudadores (financiadores de suas campanhas eleitorais), o que sempre é defendido fervorosamente pelos LOBISTAS contratados pelos detentores do poderio econômico.

No site da RFB - Receita Federal do Brasil há nota sobre essa questão, que foi publicada em 08/11/2002 (novamente visitada em 11/08/2020), em que se lia.

Brasília, 08 de novembro de 2002

Em razão dos questionamentos recorrentes surgidos sobre a regulamentação da norma geral antielisão, prevista na Medida Provisória 66, de 29 de agosto de 2002, a Receita Federal dá as seguintes explicações:

a) Recentemente, foi incorporada ao ordenamento jurídico brasileiro norma geral antielisão por intermédio de dispositivo inserido na Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN). Tal dispositivo prevê que "a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."

b) A Medida Provisória 66, de 29 de agosto de 2002, em seus artigos 13 a 19, trouxe a regulamentação prevista pelo CTN. Ela elenca as hipóteses de atos ou negócios jurídicos passíveis de desconsideração, pois, embora lícitos, buscam tratamento tributário favorecido por meio da utilização do abuso de forma ou pela prática de atos sem qualquer propósito negocial; bem assim disciplina procedimentos a serem adotados pela administração tributária no tocante à matéria, suprindo exigência contida no parágrafo único do art. 116 do CTN.

c) As alterações legislativas acima referidas objetivam tornar o sistema tributário o mais igualitário e neutro possível. O montante do tributo recolhido em determinada circunstância não pode ser diferente em razão da forma como o negócio foi exteriorizado. O conteúdo é o que prevalece. O dever tributário igual para pessoas em situação equivalente é o ideal almejado. Nessa mesma linha, é importante evitar que a decisão negocial seja adotada em razão apenas da questão tributária. No palco dos negócios, o merecedor dos holofotes é o tino comercial, não o fiscal.

d) As inovações, via de regra, trazem consigo alguma rejeição. Isso ocorreu com relação à norma geral antielisiva. Aqueles que defendem a inviabilidade da norma buscam a defesa absoluta do princípio da legalidade, mais precisamente, o da reserva legal, segundo o qual só se pode exigir tributo daquele que realize o fato descrito na norma. Fatos não perfeitamente enquadrados na hipótese descrita na lei não estariam sujeitos à tributação. Ocorre, entretanto, que os princípios não são de aplicação absoluta. Devem ser aplicados em consonância com os demais princípios. Cite-se, apenas como exemplo, os princípios da solidariedade, da igualdade e da capacidade contributiva.

e) Por fim, ressalte-se que a previsão no CTN de uma norma geral antielisão, seguida de sua regulamentação pela MP 66, de 2002, insere o Brasil no rol dos países que oferecem solução normativa à questão da elisão fiscal e do planejamento tributário. Tais países possuem em comum forte tradição democrática e respeito aos direitos individuais, balizado, entretanto, pela prevalência do interesse público. Ademais, uma economia estável possui, como requisito, o equilíbrio entre receitas e gastos públicos. Não foi outro o objetivo da Lei de Responsabilidade Fiscal. Lembramos, entretanto, que tal equilíbrio não é responsabilidade apenas dos administradores públicos, mas de toda a sociedade.

Na internet são encontrados apenas textos de importantes escritórios de advocacia defendendo a "inconstitucionalidade" do combate à ELUSÃO TRIBUTÁRIA.

Pergunta-se: Se é inconstitucional o combate à sonegação fiscal, por que ainda existe a pertinente legislação?

4.2. ELISÃO FISCAL VERSUS EVASÃO FISCAL

Greco (2004, p.11) destaca que “planejamento é a atividade exercida pelo contribuinte, enquanto elisão é o efeito de submeter-se a uma menor carga tributária, obtida pelo planejamento”.

Parte da doutrina tributária utiliza o critério temporal de ocorrência do fato gerador para diferenciar a elisão da evasão tributária.

De acordo com esse critério a elisão é praticada antes da ocorrência do fato gerador, com o intuito de evitar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo.

A evasão, por sua vez, acontece após a ocorrência do fato gerador.

Yamashita (2005, p.30) argumenta, contudo, que nem sempre uma conduta para reduzir tributos antes da ocorrência do fato pode ser considerada como elisão fiscal.

Um caso típico seria a simulação relativa, em que o negócio aparente precede o negócio real.

Portanto, o “critério da licitude ou ilicitude, é decisivo” para a distinção entre elisão fiscal e evasão fiscal.

Young (2008) ressalta que de acordo com teoria do propósito negocial (Business Purpose Theory) o planejamento tributário não deve ser utilizado com o único intuito de redução de tributos, sob risco de ser considerado como abuso de forma.

Em que pese o direito tributário brasileiro estar fundamentado no direito positivado, esse tem sido o entendimento majoritário do fisco no julgamento administrativo do contencioso fiscal envolvendo planejamento tributário através de operações de reorganização societária – vide acórdãos do CARF na próxima seção.

De maneira geral, pode-se identificar dois tipos de elisão fiscal: aquela decorrente da própria lei e a que resulta de lacunas e brechas existentes na legislação.

No caso da elisão decorrente da lei, o próprio dispositivo legal permite ou até mesmo induz a redução de tributos, como instrumento de política econômica. Os incentivos fiscais são exemplos típicos de elisão induzida por lei, uma vez que o próprio texto legal dá aos seus destinatários determinados benefícios. Podemos citar a Lei 9.532/1997, que permite a dedução fiscal da amortização do ágio na cisão, fusão ou incorporação de empresas, desde que a empresa incorporada ou incorporadora já tivessem participações acionárias adquiridas com ágio ou deságio.

O segundo tipo contempla hipóteses em que o contribuinte opta por organizar seus negócios de forma a produzir o menor ônus tributário possível, utilizando-se de elementos que a lei não proíbe ou que possibilitem evitar o fato gerador de determinado tributo com elementos da própria lei. Um exemplo claro ocorre na incorporação reversa, em que a controlada, com prejuízo fiscal acumulado, incorpora sua controladora.

De acordo com artigo 514 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), é proibido o aproveitamento do prejuízo fiscal acumulado da sucedida em casos de fusão e incorporação, mas não há nenhuma restrição para a compensação dos prejuízos da sucessora. Cabe destacar que essa restrição contraria a própria definição de fusão e incorporação prevista em lei, segundo a qual a empresa sucessora passa a ser a responsável por todos os direitos e obrigações da sucedida.

4.3. Reorganização Societária como ferramenta de Planejamento Tributário

Operações de reorganizações societárias podem ser vistas como uma maneira de se “reestruturar” empresas de tal forma que se consiga com isso fazer com que a firma cresça mais rapidamente, se torne mais competitiva, aproveite oportunidades de entrar em novos mercados e de fazer novos investimentos. (Camargos e Barbosa, 2003)

4.4. NOVAMENTE A FALÁCIA DA ALTA CARGA TRIBUTÁRIA

Considerando a realidade brasileira, as operações de reorganização podem ser observadas como um instrumento de planejamento tributário tendo em vista a possibilidade de reduzir o ônus tributário da empresa. Tal estratégia se justificaria pelo peso da carga tributária no Brasil a qual torna a boa administração tributária uma exigência para que as companhias se mantenham no mercado. (ESNOLDE et al, 2009).

NOTA DO COSIFE:

A BOA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DEPENDE DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Não existe Boa Administração Tributária sem uma perfeita Contabilidade de Custos.

Por sua vez, a contabilidade de custos repassa para o consumidor todos os custos de produção, incluindo os custos tributários.

A principal finalidade da contabilidade de custos é justamente a redução de gastos mediante a eliminação dos supérfluos e inúteis.

O problema enfrentado pelo contador é que os principais gastos supérfluos e inúteis das grandes empresas são gerados pela mordomia utilizada pelos seus megalomaníacos administradores e pela construção de edifícios monumentais com seus elevadíssimos custos de manutenção, cujos projetos são feitos por arquitetos que apenas privilegiam o exuberante exibicionismo e não a praticidade e o menor custo operacional.

Veja o Método 5S - Programa de Gerenciamento Participativo em que os controladores das empresas e o seus executivos também devem aderir à austeridade exigida dos funcionários, deixando de lado seus megalomaníacos gastos supérfluos.

SEGREGAÇÃO SOCIAL

Os incompetentes ou inescrupulosos administradores sempre dizem que a Alta Carga Tributária é a culpada dos altos custos de produção, em que também estão embutidos os tributos cobrados pelo governo, porque esses tributos devem ser repassados aos consumidores. Todos sabem que os patrões só pagam tributos quando estão na condição de consumidores. Isto é o que de fato acontece na prática.

Sendo assim, todos esses tributos (somente) pagos pelos consumidores são aplicados pelo Governo em benefício da coletividade, especialmente em favor da parcela menos favorecida, para que os mais pobres também possam ser transformados em potenciais consumidores.

Assim, fica claro que deve do conhecimento do bom administrador (o mais sabido) que sua empresa terá mais lucros se houver mais consumidores. Como esses lucros são tributados, acontecerá um aumento do montante de tributos arrecadados que pelo governo deve ser empregado em beneficio dos trabalhadores para que também se tornam consumidores, assim gerando mais lucros para o empresariado. É um círculo vicioso. O empresário sempre ganha. até quando há alta carga tributária e alta inflação. Basta que não gaste mais do que a sua empresa pode render.

Portanto, a sonegação de tributos pelos detentores do poderio econômico é mero ato de discriminação social contra os menos favorecidos, também em prejuízo de todos os demais empresários que não progredirão sem o aumento do número de consumidores.

4.5. A CONTABILIDADE ANULANDO O ATO JURÍDICO FRAUDULENTO

De acordo com Gallo et al (2004, p.15) além da possibilidade de aproveitamento de prejuízos fiscais, as operações de incorporação “são utilizadas pelas empresas para realizar, na verdade, operações de aquisição. Dessa forma, evita-se a tributação do imposto de renda sobre a apuração de ganho de capital da operação [...]”.

Para Godoy e Santos (2006, p.12), “[...]exceto em alguns casos. Parece que a compra e a venda de uma empresa pela outra é a única transação econômica que ocorre numa combinação.”

Para alguns tributaristas esse tipo de operação acontece porque a legislação tributária brasileira privilegia a forma sobre a essência. Ou seja, não importa se o objetivo final da intrincada sucessão de atos societários é a venda efetiva do controle acionário. O que vale é que cada ato societário, isoladamente, é perfeitamente legal.

4.6. A IMPORTÂNCIA DAS CIÊNCIAS CONTÁBEIS

NOTA DO COSIFE:

A obrigatória Consolidação das Demonstrações Contábeis das empresas em regimes de incorporação e fusão anula o ágio supostamente pago na incorporação reversa indireta. Ou seja, os princípios e as normas de contabilidade automaticamente anulam o ato jurídico fraudulento.

Por intermédio da contabilidade pode ser comprovado judicialmente que se tratou de Elusão Tributária, ato elusivo unicamente destinado a enganar o FISCO mediante a falsificação material e ideológica da documentação necessária à obtenção do benefício tributário (Contabilidade Forense).

Entre outros atos e fatos contábeis ou jurídicos, por intermédio da auditoria ou da perícia a Contabilidade Forense destina-se à procura de atos fraudulentos, de documentos contábeis e dos efeitos financeiros e operacionais da contabilização (arcabouço contábil) que possam comprovar a prática dos atos irregulares.

A palavra ARCABOUÇO (diz-se também arcaboiço) foi utilizada no sentido figurado de: traços gerais, lineamento, esboço ou estrutura dos fatos apurados.

Godoi (2007, p.239) afirma, no entanto, que é preciso diferenciar a elisão tributária da conduta em que o contribuinte modifica e distorce artificialmente as formas jurídicas de sua atuação com o objetivo de se colocar ao alcance de um regime tributário mais benéfico, a qual se caracteriza como abuso de direito.

Para o autor, mesmo em países como os Estados Unidos, em que o direito tributário privilegia a substância econômica dos atos dos contribuintes em detrimento da forma jurídica das operações, há que se impor limites entre a simples elisão e a conduta de elusão fiscal.

Então, a ELUSÃO FISCAL seria um terceiro campo de atuação – distinta da elisão (lícita) e da evasão (ilícita) – através do qual o contribuinteprocura evitar a incidência da norma tributária mediante formalizações jurídicas artificiosas e distorcidas”.