início > contabilidade Ano XXI - 18 de outubro de 2019



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NBC-TR-2400 - APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS

NBC - NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE

NBC TR 2400 - TRABALHOS DE REVISÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS

Alcance (ver itens 1 e 2)

A1. Ao realizar uma revisão das demonstrações contábeis, o auditor pode ser obrigado a cumprir requisitos legais ou regulamentares, que possam ser diferentes dos requisitos estabelecidos nesta Norma. Embora o auditor possa encontrar aspectos úteis desta Norma nessas circunstâncias, é de sua responsabilidade assegurar o cumprimento de todas as obrigações legais, regulamentares e profissionais do auditor.

Revisão de informações financeiras de componentes no contexto de auditoria das demonstrações contábeis de grupo de entidades

A2. Trabalhos de revisão de acordo com esta Norma podem ser solicitados aos componentes da entidade pelo auditor do grupo (ver NBC TA 600). Tal revisão pode ser solicitada para executar trabalho ou procedimentos adicionais, conforme necessário.

Relacionamento com NBC-PA-01 (ver item 4)

A3. A NBC-PA-01 trata das responsabilidades da firma para estabelecer e manter o seu sistema de controle de qualidade para trabalhos de asseguração, incluindo trabalhos de revisão. Essas responsabilidades são dirigidas ao estabelecimento dos seguintes itens na firma:

  • sistema de controle de qualidade; e
  • políticas relacionadas destinadas a alcançar o objetivo do sistema de controle de qualidade e procedimentos da firma para implementar e monitorar o cumprimento dessas políticas, incluindo as políticas e procedimentos que tratam cada um dos seguintes elementos:
  • responsabilidades da liderança da firma pela qualidade na firma;
  • exigências éticas aplicáveis;
  • aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos específicos;
  • recursos humanos;
  • execução do trabalho; e
  • monitoramento.

A4. Conforme a NBC-PA-01, a firma tem a obrigação de estabelecer e manter sistema de controle de qualidade para fornecer segurança razoável de que:

(a) a firma e seu pessoal cumpram as normas técnicas e legais e requisitos regulamentares; e

(b) relatórios emitidos pela firma ou sócios do trabalho sejam apropriados nas circunstâncias (ver item 11 da NBC-PA-01).

A5. No Brasil, as responsabilidades da firma para estabelecer e manter sistema de controle de qualidade estão previstos na NBC-PA-01.

Trabalho de revisão das demonstrações contábeis históricas (ver itens 5 a 8 e 14)

A6. Os trabalhos de revisão das demonstrações contábeis podem ser executados para ampla gama de entidades que variem de acordo com tipo, tamanho ou nível de complexidade de seus relatórios financeiros. A revisão das demonstrações contábeis de certos tipos de entidade também pode ser objeto de leis, regulamentos e requisitos específicos.

A7. As revisões podem ser realizadas sob uma variedade de circunstâncias. Por exemplo, elas podem ser requeridas para as entidades que não estejam obrigadas a ter suas demonstrações contábeis auditadas. Revisões também podem ser solicitadas de forma voluntária, em conexão com o requerimento de relatório financeiro sob os termos de contrato privado ou para apoiar contratos de financiamento.

Objetivo (ver item 15)

A8. Esta Norma requer que o auditor se abstenha de apresentar conclusão sobre as demonstrações contábeis nas situações em que:

(a) ele emita um relatório ou seja requerido a emitir um relatório para o trabalho; e

(b) ele não consiga formar sua conclusão sobre as demonstrações contábeis devido à impossibilidade de obter evidência apropriada e suficiente e o auditor conclui que os possíveis efeitos das distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes e generalizados.

A9. A situação de não conseguir obter evidência apropriada e suficiente no trabalho de revisão (referido como limitação do alcance) pode surgir a partir de:

(a) circunstâncias que estejam fora do controle da entidade;

(b) circunstâncias relacionadas à natureza ou à época do trabalho do auditor; ou

(c) limitações impostas pela administração ou pelos responsáveis pela governança da entidade.

A10. Esta Norma estabelece requisitos e orientações para o profissional quando o auditor encontra limitação do alcance, antes da aceitação do trabalho de revisão ou durante a sua execução.

Definições (ver item 16)

Utilização dos termos "administração" e “responsáveis pela governança"

A11. As respectivas responsabilidades da administração e dos responsáveis pela governança são diferentes dependendo do tipo de entidade. Essas diferenças afetam a maneira como o profissional aplica os requisitos desta Norma em relação à administração ou aos responsáveis pela governança Assim, as expressões "a administração” e, quando apropriado, “os responsáveis pela governança", usadas em vários lugares ao longo desta Norma destinam-se a alertar o auditor para o fato de que diferentes entidades podem ter diferentes estruturas de administração e de governança.

A12. Várias responsabilidades relativas à elaboração de informações financeiras e relatórios financeiros disponibilizados a terceiros recairão sobre a administração ou os responsáveis pela governança de acordo com alguns fatores, tais como:

(a) os recursos e a estrutura da entidade; e

(b) as respectivas funções da administração e dos responsáveis pela governança da entidade, tais como estabelecidas na legislação ou regulamento aplicável ou, se a entidade não for regulamentada, em qualquer acordo formal de governança ou de responsabilidade estabelecido para a entidade (por exemplo, como registrado em contratos, estatuto ou outro documento de constituição da entidade).

Por exemplo, em entidades de pequeno porte, muitas vezes não há segregação das funções de administração e governança. Em entidades de grande porte, a administração é muitas vezes responsável pela condução dos negócios ou de atividades da entidade e respectivos relatórios, enquanto os responsáveis pela governança supervisionam a administração.

Asseguração limitada - Utilização da expressão evidência apropriada e suficiente (ver item 17(f))

A13. Evidência apropriada e suficiente é necessária para obter asseguração limitada para suportar a conclusão do auditor. A evidência tem natureza cumulativa e é obtida principalmente a partir de procedimentos de revisão executados durante o curso do trabalho.

Condução do trabalho de revisão (ver item 18)

A14. Esta Norma não substitui leis e regulamentos que regem a revisão das demonstrações contábeis. No caso dessas leis e regulamentos serem diferentes dos requisitos desta Norma, uma revisão realizada somente em conformidade com leis e regulamentos não irá automaticamente cumprir com esta Norma.

Requisitos éticos (ver item 21)

A15. As Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais estabelecem os princípios da ética profissional que os auditores devem cumprir, e oferecem uma estrutura conceitual para a aplicação dos princípios. Os princípios éticos são:

(a) integridade;

(b) objetividade;

(c) competência profissional e devido zelo;

(d) confidencialidade; e

(e) comportamento profissional.

As Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais ilustram como a estrutura conceitual deve ser aplicada em situações específicas. Ameaças ao cumprimento pelo auditor das exigências éticas aplicáveis são obrigadas a serem identificadas e devidamente tratadas.

A16. No caso de trabalho de revisão de demonstrações contábeis, as Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais exigem que o auditor seja independente da entidade cujas demonstrações contábeis são revisadas. A independência compreende a independência de pensamento e de aparência. A independência do auditor salvaguarda a sua habilidade de formar conclusão sem ser afetado por influências que poderiam comprometê-la. A independência aumenta a capacidade do auditor para atuar com integridade, ser objetivo e manter uma atitude de ceticismo profissional.

Ceticismo profissional e julgamento profissional

Ceticismo profissional (ver item 22)

A17. Ceticismo profissional é necessário para a avaliação crítica das evidências em uma revisão. Isso inclui questionar inconsistências e investigar evidências contraditórias, e questionar a confiabilidade das respostas às indagações e outras informações obtidas da administração e dos responsáveis pela governança. O ceticismo profissional inclui, também, a consideração da suficiência e adequação da evidência obtida à luz das circunstâncias dos trabalhos.

A18. Ceticismo profissional inclui estar alerta para, por exemplo:

  • evidência que seja inconsistente com outras evidências obtidas;
  • informações que coloquem em dúvida a confiabilidade dos documentos e respostas a indagações a serem usadas como evidências;
  • condições que possam indicar possível fraude;
  • quaisquer outras circunstâncias que sugiram a necessidade de procedimentos adicionais.

A19. A manutenção do ceticismo profissional ao longo de toda a revisão é necessária para que o auditor reduza os riscos de:

  • ignorar circunstâncias não usuais;
  • generalização excessiva ao atingir conclusões sobre as evidências obtidas;
  • uso inadequado de premissas ao determinar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de revisão e ao avaliar os seus resultados.

A20. Não se pode esperar que o auditor desconsidere a experiência passada de honestidade e integridade da administração da entidade e dos responsáveis pela governança. Contudo, a crença de que a administração e os responsáveis pela governança são honestos e têm integridade não exime o auditor da necessidade de manter o ceticismo profissional ou permitir que ele se satisfaça com evidências que sejam inadequadas para o propósito da revisão.

Julgamento profissional (ver item 23)

A21. O julgamento profissional é essencial para a condução apropriada do trabalho de revisão. Isso porque a interpretação das exigências éticas pertinentes e dos requerimentos desta Norma, assim como a necessidade de tomada de decisões durante o trabalho de revisão não podem ser feitas sem a aplicação do conhecimento e experiência relevantes para os fatos e circunstâncias do trabalho. O julgamento profissional é necessário, em especial:

  • com relação às decisões sobre a materialidade, bem como a natureza, a época e a extensão dos procedimentos utilizados para atender aos requisitos desta Norma e para obter evidências;
  • ao avaliar se as evidências obtidas a partir dos procedimentos executados reduzem o risco do trabalho a um nível que seja aceitável nas circunstâncias;
  • ao considerar os julgamentos da administração na aplicação da estrutura de relatório financeiro aplicável; e
  • ao formar a conclusão sobre as demonstrações contábeis com base em evidências obtidas, inclusive considerando a razoabilidade das estimativas feitas pela administração na elaboração das demonstrações contábeis.

A22. A característica essencial que distingue o julgamento profissional esperado do auditor é que seja exercido por auditor, cuja formação, conhecimento e experiência, incluindo o uso de habilidades e técnicas de asseguração, ajudem no desenvolvimento das competências necessárias para realizar julgamentos razoáveis. Consultas sobre assuntos difíceis ou controversos durante o curso do trabalho, tanto dentro da equipe de trabalho como entre a equipe de trabalho e outros no nível apropriado, dentro ou fora da firma de auditoria, auxiliam o profissional na tomada de decisões e julgamentos razoáveis.

A23. O exercício do julgamento profissional em cada trabalho baseia-se nos fatos e circunstâncias que sejam conhecidos pelo auditor durante todo o trabalho, incluindo:

  • conhecimento adquirido a partir de trabalhos realizados com relação às demonstrações contábeis da entidade em períodos anteriores, quando aplicável;
  • entendimento do profissional sobre a entidade e de seu ambiente, incluindo seu sistema de contabilidade e da aplicação da estrutura de relatório financeiro que seja aplicável na indústria da entidade;
  • a extensão em que a elaboração e a apresentação das demonstrações contábeis requeiram o exercício do julgamento da administração.

A24. O julgamento profissional pode ser avaliado com base no fato de que o julgamento exercido reflita uma aplicação competente das normas de revisão e princípios contábeis e se ele for apropriado, considerando os fatos e circunstâncias conhecidos pelo auditor até a data de seu relatório.

A25. O julgamento profissional precisa ser exercido em todo o trabalho. Ele também precisa ser devidamente documentado de acordo com as exigências desta Norma. O julgamento profissional não deve ser usado como justificativa para decisões que não sejam suportadas por outra forma, os fatos e as circunstâncias do trabalho ou a evidência obtida.

Controle de qualidade no nível do trabalho (ver itens 24 e 25)

A26. As habilidades e técnicas de asseguração incluem:

  • aplicação do ceticismo profissional e do julgamento profissional para o planejamento e execução do trabalho de asseguração, incluindo a obtenção e a avaliação de evidências;
  • entendimento dos sistemas de tecnologia da informação, do papel e das limitações do controle interno;
  • ligação da consideração da materialidade e dos riscos do trabalho com a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de revisão;
  • aplicação de procedimentos adequados para o trabalho de revisão, que possam incluir outros tipos de procedimentos, além da indagação e procedimentos analíticos (tais como inspeção, recálculo, reexecução, observação e confirmação);
  • procedimentos sistemáticos de documentação; e
  • utilização de habilidades e práticas aplicáveis para a elaboração de relatórios de trabalhos de asseguração.

A27. Dentro do contexto do sistema de controle de qualidade da firma, as equipes de trabalho têm a responsabilidade de implementar procedimentos de controle de qualidade aplicáveis ao trabalho e fornecer à firma informações apropriadas que permitam o funcionamento da parte do sistema de controle de qualidade da firma relativa à independência.

A28. As ações do sócio encarregado do trabalho e as mensagens apropriadas para os demais membros da equipe, no contexto em que o sócio encarregado do trabalho assume a responsabilidade pela qualidade geral do trabalho, enfatizam o fato de que a qualidade é essencial na execução do trabalho de revisão, considerando:

(a) a execução do trabalho que cumpra com as normas profissionais, regulamentares e requisitos legais;

(b) o cumprimento das políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma, conforme aplicável;

(c) a emissão do relatório para o trabalho que seja apropriado nas circunstâncias;

(d) a capacidade da equipe de trabalho para identificar assuntos, sem receio de represálias.

A29. A menos que as informações fornecidas pela firma ou por outras partes indiquem o contrário, as equipes de trabalho podem confiar no sistema de controle de qualidade da firma, em relação a, por exemplo:

  • competência do pessoal por meio do seu recrutamento e treinamento formal;
  • independência por meio da acumulação e comunicação de informações pertinentes à independência;
  • manutenção de relacionamentos com os clientes por meio de sistemas de aceitação e continuidade;
  • aderência aos requisitos legais e regulamentares, por meio do processo de monitoramento.

Ao considerar as deficiências identificadas no sistema de controle de qualidade da firma que possam dificultar o trabalho de revisão, o sócio do trabalho pode considerar as medidas tomadas pela firma para corrigir essas deficiências.

A30. Uma deficiência no sistema de controle de qualidade da firma não significa necessariamente que o trabalho de revisão não foi realizado de acordo com as normas profissionais e requisitos legais e regulamentares, ou que o relatório do auditor não foi adequado.

Designação da equipe de trabalho (ver item 25(b))

A31. Ao considerar a competência e a capacidade apropriadas da equipe de trabalho como um todo, o sócio encarregado do trabalho pode levar em consideração assuntos como se a equipe:

  • entendesse e possuísse experiência prática de trabalhos de revisão de natureza e complexidade semelhantes por meio de treinamento e participação apropriados;
  • entendesse as normas técnicas e exigências legais e regulamentares;
  • possuísse especialização técnica, incluindo especialização pertinente em tecnologia da informação e áreas especializadas de contabilidade ou asseguração;
  • possuísse capacidade para aplicar julgamento profissional;
  • entendesse as políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma.

Aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos de revisão (ver item 25(d)(i))

A32. A NBC-PA-01 requer que a firma obtenha as informações que considerar necessárias nas circunstâncias, antes de aceitar um trabalho com novo cliente, quando decidir sobre a continuação do trabalho existente e quando considerar a aceitação de novo trabalho com cliente existente. Tal informação auxilia o sócio do trabalho a determinar se a aceitação e continuidade do relacionamento com o cliente e de trabalhos de revisão são apropriados. Esse processo pode incluir informações sobre:

  • a integridade dos principais proprietários, do pessoal-chave da administração e dos responsáveis pela governança do cliente; e
  • assuntos significativos que surgiram durante o trabalho de revisão atual ou anterior e suas implicações para a continuidade do relacionamento.

A33. Se o sócio do trabalho tem motivos para duvidar da integridade da administração em grau que possa afetar o adequado desempenho da revisão, não é apropriado, de acordo com esta Norma, aceitar o trabalho, a menos que exigido por lei ou regulamento, pois isso pode associar o nome do auditor de maneira inadequada com as demonstrações contábeis da entidade.

Aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos de revisão (ver item 29)

A34. Ao longo do trabalho, o auditor deve analisar a continuidade dos trabalhos e os requisitos éticos pertinentes, incluindo independência, caso ocorram alterações nas condições e circunstâncias. A execução de procedimentos iniciais sobre a continuidade de trabalhos e avaliação das exigências éticas pertinentes (inclusive independência) no início do trabalho evidencia decisões do auditor e ações anteriores para o desempenho de outras atividades importantes para o trabalho.

Fatores que afetam a aceitação e a continuidade do relacionamento com clientes e trabalhos de revisão (ver item 29)

A35. Os trabalhos de asseguração só podem ser aceitos quando possuam certas características que sejam propícias para alcançar os objetivos do auditor especificados para o trabalho.

Propósito racional (ver item 29(a)(i))

A36. O trabalho não tem propósito racional se, por exemplo:

(a) existir limitação significativa no alcance do trabalho do auditor;

(b) o auditor suspeitar que a parte contratante pretenda associar seu nome com as demonstrações contábeis de forma inadequada; ou

(c) o trabalho se destinar a atender os requisitos de conformidade da legislação pertinente ou regulamentação e tal lei ou regulamento requeira que as demonstrações contábeis sejam auditadas (em vez de revisadas).

Trabalho apropriado de revisão (ver item 29(a)(ii))

A37. Quando o entendimento preliminar do auditor das circunstâncias do trabalho indicar que aceitar um trabalho de revisão não seria apropriado, o auditor pode considerar a recomendação de que outro tipo de trabalho seja realizado. Dependendo das circunstâncias, o auditor pode, por exemplo, acreditar que o trabalho de auditoria seja mais apropriado do que o de revisão. Em outros casos, se as circunstâncias do trabalho impedirem a execução de trabalho de asseguração, o auditor pode recomendar um trabalho de compilação ou outros serviços de contabilidade, como apropriado.

Informações necessárias para executar o trabalho de revisão (ver item 29(c))

A38. Um exemplo de situação onde o auditor pode ter motivos para duvidar de que a informação necessária para executar a revisão esteja disponível ou que ela seja confiável é quando os registros contábeis necessários para fins de execução de procedimentos analíticos apresentarem indícios de serem substancialmente imprecisos ou incompletos. Esta consideração não é direcionada à necessidade que às vezes surge no curso do trabalho de revisão para recomendar lançamentos de ajustes necessários para finalizar as demonstrações contábeis elaboradas pela administração.

Precondição para aceitar trabalho de revisão (ver item 30)

A39. Esta Norma requer, também, que o auditor verifique certos assuntos que estejam sob controle da entidade, onde é necessário que o auditor e a administração da entidade estejam de acordo, antes de o auditor aceitar o trabalho.

Estrutura de relatório financeiro aplicável (ver item 30(a))

A40. Uma condição para a aceitação de trabalho de asseguração é que os critérios (item 34 da NBC-TA-ESTRUTURA CONCEITUAL - Estrutura Conceitual para Trabalhos de Asseguração) sejam adequados e disponíveis para os usuários previstos, conforme item 17(b)(ii) da referida Estrutura Conceitual. Para os propósitos desta Norma, a estrutura de relatório financeiro aplicável fornece os critérios para que o auditor os utilize na revisão das demonstrações contábeis, incluindo, se for o caso, a adequada apresentação das demonstrações contábeis. Algumas estruturas de relatório financeiro são estruturas de apresentação adequada, enquanto outras são estruturas de conformidade. Os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável determinam a forma e o conteúdo das demonstrações contábeis, incluindo o que se constitui um conjunto completo de demonstrações contábeis.

Aceitabilidade da estrutura de relatório financeiro aplicável

A41. Sem uma estrutura de relatório financeiro aceitável, a administração não possui base apropriada para a elaboração das demonstrações contábeis e o auditor independente não tem critérios apropriados para a revisão das demonstrações contábeis.

A42. A determinação da aceitabilidade, pelo auditor, da estrutura de relatório financeiro aplicada nas demonstrações contábeis é efetuada no contexto do seu entendimento de quem são os usuários das demonstrações contábeis. Os usuários finais são: a pessoa, pessoas ou grupo de pessoas para quem o auditor elabora o seu relatório de revisão. O auditor pode não ter condição de identificar todos aqueles que lerão o seu relatório, particularmente quando há grande número de pessoas que tenham acesso ao relatório.

A43. Em muitos casos, na ausência de quaisquer indicações em contrário, o auditor pode presumir que a estrutura de relatório financeiro aplicável seja aceitável (por exemplo, estrutura de relatório financeiro que esteja prescrita por lei ou regulamentação específica a ser utilizada na elaboração das demonstrações contábeis de propósitos gerais, para certos tipos de entidades).

A44. Os fatores que são relevantes para a determinação do auditor quanto à aceitabilidade da estrutura de relatório financeiro a ser aplicada na elaboração de demonstrações contábeis incluem:

  • a natureza da entidade (por exemplo, se é empresa comercial, entidade do setor público ou organização sem fins lucrativos);
  • o propósito das demonstrações contábeis (por exemplo, se elas são elaboradas para atender as necessidades por informações financeiras comuns de vasta gama de usuários ou as necessidades de usuários específicos);
  • a natureza das demonstrações contábeis (por exemplo, se elas se constituem em conjunto completo ou se é uma demonstração contábil isolada);
  • se a estrutura de relatórios financeiros aplicável está prescrita em legislação ou regulamentação pertinente.

A45. Caso a estrutura de relatório financeiro utilizada na elaboração das demonstrações contábeis não seja aceitável, em vista dos propósitos a que as demonstrações se destinem e a administração não concorde em utilizar uma estrutura que seja aceitável pelo auditor, o trabalho de revisão não deve ser aceito pelo auditor independente.

A46. As deficiências na estrutura de relatório financeiro aplicável que indicarem que ela não é aceitável podem ser encontradas após a aceitação do trabalho de revisão. Quando o uso dessa estrutura não for prescrito por lei ou regulamentação, a administração pode decidir por adotar outra estrutura que seja aceitável. Quando a administração assim o fizer, é requerido do auditor independente que ele estabeleça os novos termos do trabalho de revisão com a administração, a fim de refletir a mudança da estrutura de relatório financeiro que será utilizada.

Responsabilidades da administração e dos responsáveis pela governança (ver itens 30(b) e 37(e))

A47. As demonstrações contábeis a serem revisadas são aquelas da entidade, elaboradas pela administração com supervisão dos responsáveis pela governança. Esta Norma não impõe responsabilidades sobre a administração e sobre os responsáveis pela governança, tampouco substitui leis e regulamentações que estabeleçam suas respectivas responsabilidades. Contudo, uma revisão de acordo com esta Norma é conduzida na premissa de que a administração e os responsáveis pela governança, conforme apropriado, tenham reconhecido certas responsabilidades que são fundamentais à condução da revisão. A revisão das demonstrações contábeis não exime a administração e os responsáveis pela governança de suas responsabilidades.

A48. Como parte de sua responsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis, é exigido da administração que exerça julgamento ao fazer estimativas contábeis que sejam razoáveis nas circunstâncias, que selecione e aplique políticas contábeis apropriadas. Esses julgamentos são feitos no contexto da estrutura de relatórios financeiro aplicável.

A49. Devido à importância das precondições para realizar uma revisão de demonstrações contábeis, esta Norma requer que o auditor independente obtenha a concordância da administração de que ela entende as suas responsabilidades antes de aceitar o trabalho de revisão. O auditor independente pode obter a concordância da administração tanto verbal quanto por escrito. Entretanto, a concordância da administração deve ser subsequentemente formalizada na carta de contratação.

A50. Caso a administração e os responsáveis pela governança, quando apropriado, não reconheçam ou futuramente não reconhecerem suas responsabilidades em relação às demonstrações contábeis, não é apropriado aceitar o trabalho a menos que alguma lei ou regulamentação exija do auditor independente que o faça. Em circunstâncias em que é requerido do auditor independente aceitar a realização do trabalho de revisão, ele pode ter que explicar à administração e aos responsáveis pela governança a importância desses assuntos e as implicações ao trabalho de revisão.

Considerações adicionais quando a redação do relatório do auditor independente for prescrita por lei ou regulamentação (ver itens 34 e 35)

A51. Esta Norma requer que o auditor independente não faça qualquer referência de cumprimento com esta Norma a menos que ele tenha cumprido com todos os requerimentos dela que sejam pertinentes ao trabalho de revisão. Leis e regulamentações podem prescrever questões em relação ao trabalho que comumente levariam o auditor independente à decisão de recusar o trabalho caso fosse possível fazê-lo, por exemplo, se:

  • o auditor independente considerar que a estrutura de relatórios financeiros prescrita por lei ou regulamentação não seja aceitável; ou
  • o formato prescrito ou a redação do relatório do auditor independente apresentar formas ou termos que sejam significativamente diferentes do formato ou redação exigida por esta Norma.

De acordo com esta Norma, uma revisão conduzida nessas circunstâncias não estaria em conformidade com ela e, dessa forma, o auditor independente não pode fazer qualquer referência a ela em seu relatório de revisão. Muito embora o auditor independente não possa representar conformidade com esta Norma, ele é encorajado, entretanto, a aplicá-la, incluindo os requerimentos de relatórios na medida do possível. Quando for apropriado para evitar mal-entendidos, o auditor independente pode considerar incluir uma declaração no relatório de que a revisão não foi elaborada e conduzida de acordo com esta Norma.

Aceitação dos termos do trabalho

Carta de contratação ou outra forma de acordo por escrito (ver item 37)

A52. É de interesse da administração, dos responsáveis pela governança e do auditor independente, que este envie a carta de contratação antes da realização do trabalho de revisão, a fim de evitar mal-entendidos em relação ao trabalho.

Forma e conteúdo da carta de contratação

A53. A forma e o conteúdo da carta de contratação podem variar para cada trabalho. Além de incluírem os assuntos requeridos por esta Norma, a carta de contratação pode fazer referência, por exemplo:

  • aos entendimentos referentes ao envolvimento de outros auditores independentes e especialistas no trabalho de revisão;
  • aos entendimentos a serem feitos com o auditor independente antecessor, se houver, no caso de trabalho inicial;
  • ao fato de que trabalho de revisão não irá satisfazer quaisquer requerimentos estatutários ou de terceiros relacionados ao trabalho de auditoria;
  • à expectativa de que a administração fornecerá representações por escrito ao auditor independente;
  • à concordância da administração em informar o auditor independente os fatos que possam afetar as demonstrações contábeis, dos quais a administração pode vir a tomar conhecimento, durante o período entre a data do relatório do auditor independente e a data em que as demonstrações contábeis forem divulgadas;
  • à solicitação à administração para que ela confirme o recebimento da carta de contratação e que concorde com os termos do trabalho nela definidos.

Revisão de demonstrações (ou informações) contábeis dos componentes do grupo

A54. O auditor das demonstrações contábeis do grupo de entidades pode solicitar que outro auditor realize a revisão das informações contábeis de entidade componente do grupo. Dependendo das instruções do auditor do grupo, a revisão dessas informações de componente pode ser realizada de acordo com esta Norma. O auditor do grupo pode, também, especificar procedimentos adicionais a fim de complementar o trabalho efetuado para a revisão realizada de acordo com esta Norma. Quando outro auditor que conduz a revisão for o próprio auditor das demonstrações contábeis do componente da entidade, a revisão não será realizada de acordo com esta Norma e sim de acordo com a NBC TR 2410.

Responsabilidades da administração prescritas por lei ou regulamento (ver item 37(e))

A55. Se, nas circunstâncias do trabalho, o auditor concluir que não seja necessário incluir certos termos na carta de contratação, ainda assim é requerido que ele obtenha a concordância por escrito, por parte da administração e dos responsáveis pela governança, quando apropriado, conforme requerido por esta Norma e que eles reconheçam e compreendam suas responsabilidades definidas nesta Norma. Essa concordância por escrito pode utilizar a redação contida em lei ou regulamento, se a lei ou regulamento estabelecer responsabilidades para a administração que sejam equivalentes em efeito àquelas descritas nesta Norma.

Carta ilustrativa de contratação (ver item 37)

A56. O Apêndice I apresenta exemplo ilustrativo de carta de contratação para trabalhos de revisão.

Trabalhos recorrentes (ver item 38)

A57. O auditor pode decidir não encaminhar nova carta de contratação ou outra forma de acordo por escrito em cada período. Entretanto, os seguintes fatores podem indicar que seja apropriado revisar os termos do trabalho de revisão ou para relembrar a administração e os responsáveis pela governança, conforme apropriado, dos termos existentes do trabalho:

  • qualquer indicação de que a administração interprete erroneamente o objetivo e o alcance da revisão;
  • quaisquer condições alteradas ou especiais do trabalho;
  • alteração recente na alta administração da entidade;
  • alteração significativa nas participações societárias da entidade;
  • mudança significativa na natureza ou no tamanho dos negócios da entidade;
  • alteração nos requerimentos legais e regulamentares que afete a entidade;
  • alteração na estrutura de relatório financeiro aplicável.

Aceitação de mudança nos termos do trabalho de revisão

Solicitação para alterar os termos do trabalho de revisão (ver item 39)

A58. Uma solicitação da entidade para mudança nos termos do trabalho de revisão pode resultar de fatores, incluindo:

  • alteração nas circunstâncias que afete a necessidade do serviço;
  • mal-entendidos quanto à natureza do trabalho de revisão conforme solicitado originalmente;
  • restrição no alcance do trabalho de revisão imposta pela administração ou causada por outras circunstâncias.

A59. Uma mudança nas circunstâncias que afete os requerimentos da entidade ou um mal-entendido em relação à natureza do serviço originalmente solicitado pode ser considerada como justificativa razoável, para solicitar uma alteração dos termos do trabalho de revisão.

A60. Por outro lado, uma alteração pode não ser considerada razoável se aparentemente a alteração estiver relacionada a informações que sejam incorretas, incompletas ou de outra forma insatisfatórias. Um exemplo dessa situação pode ocorrer no caso em que o auditor não for capaz de obter evidências apropriadas e suficientes para um item relevante nas demonstrações contábeis e, para evitar a expressão de uma conclusão com modificação pelo auditor, a administração solicita que o trabalho seja alterado para um trabalho que não seja de asseguração, como, por exemplo, trabalho de procedimento previamente acordado (NBC TSC 4400) ou outro serviço correlato.

Solicitação de alteração da natureza do trabalho (ver item 40)

A61. Antes de concordar em alterar o trabalho de revisão para outro tipo de trabalho ou serviço correlato, o auditor que for responsável em realizar a revisão de acordo com esta Norma pode necessitar avaliar, além das questões referidas nesta Norma, quaisquer implicações legais ou contratuais da alteração.

A62. Se o auditor concluir que há justificativa razoável para alterar o trabalho de revisão para outro tipo de trabalho ou serviço correlato, o trabalho executado no trabalho de revisão até a data da alteração pode ser útil para o novo tipo de trabalho, no entanto, o trabalho a ser realizado e o relatório a ser emitido são aqueles apropriados a esse novo trabalho. Para evitar confusão, o relatório sobre outros trabalhos ou serviços correlatos não deve fazer referência:

(a) ao trabalho de revisão original; ou

(b) quaisquer procedimentos que possam ter sido efetuados no trabalho original de revisão, exceto quando o trabalho de revisão for alterado para um trabalho de procedimentos previamente acordados, quando a referência aos procedimentos executados constitui parte normal do relatório.

Comunicação com a administração e com os responsáveis pela governança (ver item 42)

A63. No trabalho de revisão, as comunicações do auditor com a administração e com os responsáveis pela governança podem resultar em:

(a) indagações que o auditor faz ao longo do curso da execução dos procedimentos de revisão; e

(b) outras comunicações, no contexto onde tal comunicação seja eficaz (duas vias de direção) para compreender os assuntos identificados e a fim de desenvolver um relacionamento de trabalho construtivo.

A64. A época apropriada para comunicações varia conforme as circunstâncias do trabalho. Fatores importantes incluem a relevância e a natureza dos assuntos, assim como qualquer ação esperada a ser tomada pela administração ou pelos responsáveis pela governança. Por exemplo, pode ser apropriado comunicar uma dificuldade significativa encontrada durante a revisão o quanto antes, se a administração ou os responsáveis pela governança puderem auxiliar o auditor na superação da dificuldade.

A65. Leis e regulamentos podem restringir as comunicações pelo auditor de certos assuntos aos responsáveis pela governança. Por exemplo, leis ou regulamentos podem proibir especificamente uma comunicação ou outra ação, que poderia prejudicar uma investigação por autoridade competente de ato ilegal suspeito ou concreto. Em algumas circunstâncias, conflitos potenciais entre as obrigações do auditor, de confidencialidade e obrigações de comunicação podem ser complexas. Em tais casos, o auditor pode considerar a obtenção de aconselhamento legal.

Comunicação de assuntos relativos à revisão

A66. De acordo com esta Norma, os assuntos a serem comunicados à administração ou aos responsáveis pela governança, conforme apropriado, podem incluir:

  • as responsabilidades do auditor no trabalho de revisão incluídos na carta de contratação ou outra forma apropriada de concordância por escrito;
  • os assuntos significativos identificados na revisão, por exemplo:
  • as conclusões do auditor acerca de aspectos qualitativos significativos das práticas contábeis da entidade, incluindo estimativas contábeis e demais divulgações nas demonstrações contábeis;
  • assuntos significativos decorrentes da execução dos procedimentos, incluindo situações onde o auditor tenha considerado a execução de procedimentos adicionais de acordo com os requerimentos desta Norma. Pode ser necessário que o auditor confirme se os responsáveis pela governança têm a mesma compreensão dos fatos e circunstâncias pertinentes para as transações ou eventos específicos;
  • assuntos que surgirem e que possam conduzir à modificação da conclusão do auditor;
  • dificuldades significativas, se houver, encontradas durante a revisão, por exemplo, indisponibilidade de informações esperadas; limitação não esperada na obtenção de evidências que o auditor considere necessárias para a revisão; ou restrições impostas por parte da administração. Em algumas circunstâncias, tais dificuldades podem representar uma limitação no alcance que, se não eliminadas pela administração ou pelos responsáveis pela governança, possam levar à emissão de relatório com modificação pelo auditor ou a sua retirada do trabalho em certas circunstâncias.

A67. Em algumas entidades, diferentes pessoas são responsáveis pela administração e pela governança da entidade. Nessas circunstâncias, a administração pode ter a responsabilidade de comunicar assuntos de interesse da governança aos responsáveis pela governança. A comunicação desses assuntos pela administração não exime o auditor da responsabilidade de, também, comunicá-los aos responsáveis pela governança. Todavia, a comunicação desses assuntos pela administração pode afetar a forma ou o momento das comunicações do auditor com os responsáveis pela governança.

Comunicação com terceiros

A68. Em algumas situações, o auditor pode ser requerido, por lei ou regulamento, por exemplo, a:

  • notificar o órgão regulador sobre certos assuntos comunicados aos responsáveis pela governança. Por exemplo, em algumas situações, o auditor tem o dever de relatar distorções às autoridades quando a administração e os responsáveis pela governança não tomarem ações corretivas;
  • enviar cópias de certos relatórios elaborados aos responsáveis pela governança, a órgãos reguladores ou entidades financiadoras, ou em alguns casos, tornar tais relatórios disponíveis publicamente.

A69. A menos que requerido por lei ou regulamento, o auditor pode necessitar o consentimento prévio da administração ou dos responsáveis pela governança para fornecer, a terceiros, cópia das comunicações dele com os responsáveis pela governança.

Execução do trabalho

Materialidade na revisão de demonstrações contábeis (ver item 43)

A70. A consideração da materialidade pelo auditor é feita no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável. Algumas dessas estruturas discutem o conceito de materialidade no contexto da elaboração e apresentação de demonstrações contábeis. Embora as estruturas de relatórios financeiros possam discutir a materialidade em diferentes situações, elas geralmente esclarecem que:

  • distorções, incluindo omissões, sejam consideradas relevantes se, individualmente ou em conjunto, puderem influenciar decisões econômicas que usuários tomem com base nas demonstrações contábeis;
  • julgamentos sobre a materialidade sejam feitos à luz de circunstâncias inerentes e sejam afetados pelo tamanho ou natureza da distorção ou a combinação de ambos; e
  • julgamentos sobre assuntos relevantes aos usuários das demonstrações contábeis sejam baseados em considerações sobre as necessidades de informações financeiras comuns de grupo de usuários. O possível efeito de distorções para usuários individuais específicos, cujas necessidades possam variar amplamente, não é considerado.

A71. Se constar na estrutura de relatório financeiro aplicável a discussão sobre o conceito de materialidade, ela fornece uma referência ao auditor para determinar a materialidade para o trabalho de revisão. Se não constar, as considerações anteriores fornecem ao auditor uma estrutura de referência.

A72. A determinação da materialidade pelo auditor é uma questão de julgamento profissional e é afetada pela percepção do auditor quanto às necessidades dos usuários das demonstrações contábeis. Neste contexto, é razoável para o auditor supor que os usuários:

  • tenham conhecimento razoável dos negócios e das atividades econômicas e contábeis e disposição para avaliar cuidadosamente as informações nas demonstrações contábeis com razoável diligência;
  • entendam que as demonstrações contábeis são elaboradas, apresentadas e revisadas considerando níveis de materialidade;
  • reconheçam as incertezas inerentes às mensurações de valores baseadas no uso de estimativas, julgamentos e na consideração de eventos futuros; e
  • tomem decisões econômicas razoáveis com base nas informações contidas nas demonstrações contábeis.

Além disso, a menos que o trabalho de revisão seja realizado para demonstrações contábeis que sejam destinadas às necessidades particulares de usuários específicos, o possível efeito das distorções para esses usuários específicos, cujas necessidades de informações podem variar amplamente, não é normalmente considerado.

A73. O julgamento do auditor acerca do que seja relevante em relação às demonstrações contábeis como um todo é o mesmo, independentemente do nível de segurança obtido pelo auditor para fundamentar a sua conclusão sobre as demonstrações contábeis.

Revisão da materialidade (ver item 44)

A74. A determinação da materialidade pelo auditor para as demonstrações contábeis como um todo pode precisar ser revisada durante o trabalho, como resultado de:

  • mudança nas circunstâncias ocorridas durante a revisão (por exemplo, decisão de alienar grande parte do negócio da entidade);
  • novas informações ou alteração no entendimento do auditor quanto à entidade e o seu ambiente, como resultado de procedimentos de revisão executados, de acordo com esta Norma (por exemplo, se durante a revisão for identificado que o resultado real poderia ser substancialmente diferente do resultado originalmente esperado e usado inicialmente para determinar a materialidade para as demonstrações contábeis como um todo).

Entendimento do auditor (ver itens 45 e 46)

A75. O auditor utiliza seu julgamento profissional para determinar a extensão do entendimento da entidade e de seu ambiente, exigido para realizar a revisão das demonstrações contábeis da entidade de acordo com esta Norma. A consideração inicial do auditor é se o entendimento obtido seja suficiente para satisfazer seus objetivos para o trabalho. A amplitude e a profundidade do entendimento geral obtido pelo auditor é menor do que aquele que a administração possui.

A76. A obtenção do entendimento da entidade e de seu ambiente é um processo dinâmico e contínuo de coleta, atualização e análise de informações durante todo o processo de revisão. O entendimento do auditor é obtido e aplicado de forma interativa na execução do trabalho e é atualizado conforme ocorram mudanças nas condições e circunstâncias. Procedimentos iniciais para aceitação do trabalho e continuidade, no início do trabalho de revisão, são baseados no entendimento preliminar do auditor sobre a entidade e as circunstâncias do trabalho. No relacionamento contínuo com o cliente, o entendimento do auditor inclui conhecimento obtido de trabalhos anteriores realizados pelo auditor em relação às demonstrações contábeis e outras informações financeiras da entidade.

A77. O entendimento estabelece uma estrutura de referência dentro da qual o auditor planeja e realiza o trabalho de revisão e exerce o julgamento profissional ao longo de todo o trabalho. Especificamente, o entendimento precisa ser suficiente para que o auditor possa identificar áreas nas demonstrações contábeis em que haja maior probabilidade de ocorrer distorções relevantes, a fim de adaptar sua abordagem em desenvolver e executar procedimentos para lidar com tais áreas.

A78. Ao obter entendimento da entidade, do seu ambiente e da estrutura de relatório financeiro aplicável, o auditor pode considerar, também:

  • se a entidade é componente de grupo de entidades ou entidade associada de outra entidade;
  • a complexidade da estrutura de relatório financeiro;
  • as obrigações ou os requisitos de relatório financeiro da entidade e se essas obrigações ou requisitos existem em decorrência de lei, regulamento, acordos voluntários estabelecidos pela governança ou acordos de prestação de contas, por exemplo, acordos contratuais com terceiros;
  • disposições pertinentes em leis e regulamentos que são geralmente reconhecidas por terem efeito direto na determinação de valores e divulgações relevantes nas demonstrações contábeis, tais como legislação tributária e previdenciária;
  • o nível de maturação da estrutura de administração e governança da entidade, concernente à administração e supervisão dos registros contábeis e sistemas de relatório financeiro, que alicerce a elaboração das demonstrações contábeis. Entidades de pequeno porte frequentemente têm menos empregados, o que pode influenciar em como a administração exerce a supervisão. Por exemplo, a segregação de funções pode não ser viável. Entretanto, em entidade de pequeno porte, gerenciada pelo proprietário, o proprietário-diretor pode estar apto a exercer supervisão mais eficaz do que em entidade maior. Essa supervisão pode compensar a ausência de segregação de funções;
  • o “tom que vem do topo” e o ambiente de controle da entidade, por meio do qual a entidade trate os riscos relacionados a relatórios financeiros e conformidade com as obrigações de emissão de relatórios financeiros da entidade;
  • o nível de maturação e complexidade dos sistemas de contabilidade e de relatórios financeiros, bem como os controles relacionados, por meio dos quais os registros contábeis da entidade e informações relacionadas são mantidos;
  • os procedimentos da entidade para registro, classificação e resumo de transações, acumulando, assim, informações para inclusão nas demonstrações contábeis e divulgações relacionadas;
  • os tipos de assuntos que exigiram ajustes contábeis nas demonstrações contábeis da entidade em períodos anteriores.

Planejamento e execução de procedimentos (ver itens 47 e 55)

A79. A natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados, que o auditor considere como necessários para obter evidência apropriada e suficiente para fundamentar sua conclusão sobre as demonstrações contábeis como um todo, são influenciadas por:

(a) requisitos desta Norma; e

(b) requisitos estabelecidos por lei ou regulamento aplicável, incluindo requisitos adicionais de relatórios contidos em leis ou regulamentos aplicáveis.

A80. Quando o auditor for contratado para revisar as demonstrações contábeis de grupo de entidades, a natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados para a revisão são direcionadas para cumprir os objetivos do trabalho de revisão previstos nesta Norma, porém, no contexto das demonstrações contábeis do grupo.

A81. Os requisitos desta Norma relacionados com o planejamento e execução de indagações, procedimentos analíticos e outros procedimentos para circunstâncias específicas são projetados para possibilitar ao auditor atingir os objetivos especificados nesta Norma. As circunstâncias dos trabalhos de revisão variam amplamente e, consequentemente, pode haver circunstâncias em que o auditor pode considerar eficaz ou eficiente planejar e executar outros procedimentos. Por exemplo, durante a obtenção do entendimento da entidade, o auditor torna-se ciente de contrato relevante e pode optar por lê-lo.

A82. O fato de que o auditor pode julgar necessário realizar outros procedimentos não altera o seu objetivo de obter segurança limitada em relação às demonstrações contábeis como um todo.

Transações significativas ou não usuais

A83. O auditor pode considerar revisar os registros contábeis com o objetivo de identificar transações significativas ou não usuais que possam requerer atenção específica na revisão.

Indagações (ver itens 46 a 48)

A84. Na revisão, a indagação inclui buscar informações da administração e de outras pessoas dentro da entidade, à medida que o auditor considerar apropriado nas circunstâncias do trabalho. O auditor pode também estender as indagações a fim de obter dados não financeiros, se apropriado. Avaliar as respostas fornecidas pela administração é parte integrante do processo de indagação.

A85. Dependendo das circunstâncias do trabalho, os procedimentos de indagação podem incluir também indagações sobre:

  • ações tomadas em reuniões dos proprietários, dos responsáveis pela governança, de comitês ou em outras reuniões, se houver, que afetem as informações e divulgações contidas nas demonstrações contábeis;
  • comunicações que a entidade tenha recebido, espere receber ou obter de órgãos reguladores;
  • assuntos que surgem à medida que forem aplicados outros procedimentos. Ao realizar indagações adicionais em relação a inconsistências identificadas, o auditor considera a razoabilidade e a coerência das respostas da administração, à luz dos resultados obtidos de outros procedimentos e do conhecimento e entendimento que ele tenha da entidade e da indústria em que ela opera.

A86. Evidências obtidas por meio de indagações são frequentemente a principal fonte de evidências sobre a intenção da administração. Contudo, as informações disponíveis para entender as intenções da administração podem ser limitadas. Nesse caso, a experiência anterior, que o auditor tenha sobre como a administração age na condução de suas intenções, nas razões afirmadas pela administração para a escolha de curso específico de ação, pode fornecer informações relevantes para corroborar com as evidências obtidas por meio de indagação. A aplicação de ceticismo profissional ao avaliar as respostas da administração é importante para possibilitar ao auditor avaliar se há qualquer assunto que o levaria a acreditar que as demonstrações contábeis estejam distorcidas de forma relevante.

A87. A realização de procedimentos de indagação auxilia o auditor também na obtenção ou atualização do seu entendimento sobre a entidade e de seu ambiente, para que seja capaz de identificar áreas em que distorções relevantes possam ocorrer nas demonstrações contábeis.

Indagação sobre a capacidade de a entidade continuar em operação (ver item 48(f))

A88. Com frequência, em entidades de pequeno porte, a administração pode não ter elaborado uma avaliação da capacidade da entidade continuar em operação, mas, alternativamente, pode confiar em seu conhecimento do negócio e expectativas futuras. Nessas circunstâncias, pode ser apropriado discutir tais expectativas e o planejamento financeiro de curto e longo prazo da entidade com a administração, incluindo a consideração se os argumentos da administração não estão inconsistentes com o entendimento do auditor sobre a entidade.

Procedimentos analíticos (ver itens 46, 47 e 49)

A89. Na revisão de demonstrações contábeis, conduzir procedimentos analíticos auxilia o auditor em:

  • obter ou atualizar seu entendimento sobre a entidade e seu ambiente, incluindo sua capacidade de identificar áreas em que distorções relevantes sejam prováveis de ocorrer nas demonstrações contábeis;
  • identificar inconsistências ou variações das tendências, valores ou padrões esperados nas demonstrações contábeis, tais como o nível de coerência das demonstrações contábeis com dados chave, incluindo indicadores chave de desempenho;
  • fornecer evidências corroborativas em relação a outras indagações ou procedimentos analíticos previamente conduzidos;
  • utilizar como procedimentos adicionais quando o auditor tomar conhecimento de um ou mais assuntos que o leve a acreditar que as demonstrações contábeis possam estar distorcidas de forma relevante. Um exemplo de tais procedimentos adicionais consiste na análise comparativa de receita e custo mensal em todos os centros de custo, filiais ou outros componentes da entidade, com vistas a fornecer evidências quanto a informações financeiras contidas em linhas ou divulgações nas demonstrações contábeis.

A90. Vários métodos podem ser utilizados para conduzir procedimentos analíticos. Esses métodos variam desde a execução de simples comparações até a realização de análises complexas utilizando técnicas estatísticas. O auditor pode, por exemplo, aplicar procedimentos analíticos para avaliar as informações financeiras inerentes às demonstrações contábeis, por meio de análise de relações plausíveis entre informações ou dados financeiros e não financeiros, avaliando se os resultados estão consistentes com os valores esperados com o objetivo de identificar relações e itens individuais que parecem não usuais, ou que diferem de tendências ou valores esperados. O auditor compararia os valores registrados ou índices desenvolvidos a partir de tais valores com as expectativas desenvolvidas com base nas informações obtidas de fontes pertinentes. Exemplos de fontes de informações que o auditor frequentemente utiliza a fim de desenvolver expectativas, dependendo das circunstâncias do trabalho, incluem:

  • informações financeiras comparáveis de períodos anteriores, levando em consideração mudanças já conhecidas;
  • informações sobre resultados operacionais e financeiros esperados, tais como orçamentos ou previsões, incluindo extrapolações de dados intermediários ou anuais;
  • relações entre os elementos de informações financeiras dentro do período;
  • informações pertinentes à indústria em que a entidade opera, tais como informações de margem bruta ou comparações de índices como, por exemplo, percentuais de vendas da entidade em relação às contas a receber com as médias de indústria ou com outras entidades de porte comparável na mesma indústria;
  • relações de informações financeiras com informações não financeiras pertinentes, tais como custos de folha de pagamento em relação ao número de empregados.

A91. A consideração do auditor, quanto à conjectura de os dados a serem utilizados para procedimentos analíticos serem satisfatórios para os propósitos pretendidos para estes procedimentos é baseada no entendimento do auditor quanto à entidade e seu ambiente e é influenciada pela natureza e fonte dos dados e pelas circunstâncias em que os dados foram obtidos. As considerações seguintes podem ser relevantes:

  • fonte das informações disponíveis. Por exemplo, informações podem ser mais confiáveis quando são obtidas de fontes independentes de fora da entidade;
  • comparabilidade das informações disponíveis. Por exemplo, dados amplos de indústria podem precisar ser suplementados ou serem ajustados a fim de serem comparáveis aos dados da entidade que produza e venda produtos especializados;
  • natureza e relevância das informações disponíveis, por exemplo, se os orçamentos da entidade foram estabelecidos como resultados a serem esperados, ao invés de metas a serem atingidas; e
  • conhecimento e especialização envolvidos na elaboração das informações e controles relacionados, que sejam desenvolvidos a fim de assegurar sua integralidade (totalidade), precisão e validade.

Tais controles podem incluir, por exemplo, controles na elaboração, revisão e manutenção de informações orçamentárias.

Procedimentos para abordar circunstâncias específicas

Fraudes e a não conformidade com leis e regulamentos (ver item 52(d))

A92. De acordo com esta Norma, se o auditor tiver identificado ou suspeitar de fraude ou atos ilícitos, é exigido que ele determine se há responsabilidade de relatar a ocorrência ou suspeita a uma parte fora da entidade. Não obstante o dever profissional do auditor em manter a confidencialidade sobre as informações de clientes, que possa impedir tal relato, suas responsabilidades legais podem anular o dever de confidencialidade em algumas circunstâncias.

Eventos e condições que podem projetar dúvidas a cerca do uso do pressuposto da continuidade nas demonstrações contábeis (ver item 54)

A93. A lista de fatores abaixo fornece exemplos de eventos ou condições que, individualmente ou coletivamente, possam projetar dúvidas significativas sobre o pressuposto da continuidade. A lista não é exaustiva e a existência de um ou mais dos itens nem sempre significa que a incerteza existe sobre a possibilidade da entidade poder continuar operando.

São considerados aspectos financeiros:

  • dívida líquida ou posição da dívida líquida corrente;
  • empréstimos de prazo fixo aproximando-se do vencimento sem expectativas realistas de renovação ou pagamento, assim como dependência excessiva de empréstimos de curto prazo para financiar ativos de longo prazo;
  • indicações de retirada de apoio financeiro por parte dos credores;
  • fluxos de caixa operacionais negativos nas demonstrações contábeis históricas ou prospectivas;
  • indicadores ou índices financeiros chave adversos;
  • perdas operacionais substanciais ou deterioração significativa no valor dos ativos utilizados para gerar fluxos de caixa;
  • atrasos ou descontinuidade no pagamento de dividendos;
  • falta de capacidade em pagar credores em datas de vencimento;
  • incapacidade em cumprir com os termos de acordos de empréstimos;
  • mudanças nas condições de compras de fornecedores que deixam de ser a crédito e passam a ter que ser pagas à vista (contra entrega); e
  • inabilidade em obter financiamento para o desenvolvimento de produtos novos essenciais ou investimentos essenciais.

São considerados aspectos operacionais:

  • intenções da administração de liquidar a entidade ou de cessar operações;
  • perda de pessoal-chave sem reposição;
  • perda de participação em mercado relevante para a entidade, perda de clientes-chave, perda de franquias, de licenças ou do principal fornecedor;
  • dificuldades com mão de obra;
  • escassez de matérias primas importantes; e
  • surgimento de competidor altamente bem sucedido.

São considerados outros aspectos:

  • não cumprimento de requisitos de capital ou outros requisitos;
  • processos legais ou regulamentares pendentes contra a entidade que possam se materializar e resultar em reivindicações que a entidade provavelmente não esteja apta a satisfazer;
  • alterações em lei, regulamentação ou política governamental esperadas que possam afetar adversamente a entidade; e
  • catástrofes não seguradas ou subseguradas, quando ocorrerem.

A importância de tais eventos ou condições com frequência pode ser mitigada por outros fatores. Por exemplo, o efeito de a entidade ser incapaz de fazer seus reembolsos normais pode ser contrabalanceado pelos planos da administração para manter fluxos de caixa adequados por meios alternativos, tais como alienação de ativos, de reescalonamentos de empréstimos ou obtenção de recursos adicionais. Similarmente, a perda do fornecedor principal pode ser mitigada pela disponibilidade de adequada fonte alternativa de suprimentos.

Conciliação das demonstrações contábeis com os registros contábeis subjacentes (ver item 56)

A94. O auditor costumeiramente obtém evidências de que as demonstrações contábeis estão de acordo ou estão conciliadas com os registros contábeis, “amarrando” os valores e saldos das demonstrações contábeis aos respectivos registros contábeis, como, por exemplo, com o razão geral ou com um resumo ou relação, que reflita o acordo ou a conciliação dos valores das demonstrações contábeis com os registros contábeis subjacentes (tal como um balancete).

Execução de procedimentos adicionais (ver item 57)

A95. Procedimentos adicionais são requeridos por esta Norma se o auditor tomar conhecimento de assunto que o leve a acreditar que as demonstrações contábeis possam estar materialmente distorcidas.

A96. A resposta do auditor na execução de procedimentos adicionais com referência a item que ele tem motivo para acreditar que possa estar materialmente distorcido ou apresentado erroneamente nas demonstrações contábeis, podendo variar, dependendo das circunstâncias, sendo uma questão de julgamento profissional do auditor.

A97. O julgamento do auditor, quanto à natureza, à época e à extensão dos procedimentos adicionais que sejam necessários para se obter evidência para concluir que tanto uma distorção relevante não seja provável de existir como para determinar que uma distorção relevante exista, é guiado por:

  • informações obtidas da avaliação dos resultados dos procedimentos já conduzidos pelo auditor;
  • entendimento atualizado do auditor quanto à entidade e seu ambiente, obtidos ao longo do curso do trabalho; e
  • visão do auditor sobre o grau de convencimento fornecido pela evidência para tratar dos assuntos que o levem a acreditar que as demonstrações contábeis possam estar materialmente distorcidas.

A98. Procedimentos adicionais são direcionados para o auditor obter evidência apropriada e suficiente que o possibilite formar uma conclusão sobre os assuntos que ele acredita que possam fazer com que as demonstrações contábeis estejam materialmente distorcidas. Os procedimentos podem ser:

  • indagações ou procedimentos analíticos adicionais executados, por exemplo, em maior detalhe ou direcionados aos itens afetados (por exemplo, valores ou divulgações concernentes às contas ou transações afetadas conforme refletidas nas demonstrações contábeis); ou
  • outros tipos de procedimentos, por exemplo, teste substantivo de detalhes ou confirmações externas.

A99. O exemplo a seguir ilustra a avaliação do auditor quanto à necessidade de executar procedimentos adicionais e a sua resposta, quando ele acredita que procedimentos adicionais sejam necessários:

No curso da execução das indagações e dos procedimentos analíticos para a revisão, a análise das contas a receber pelo auditor mostra um valor significativo de contas a receber vencidas para as quais não existem provisões para perdas. Isto leva o auditor a acreditar que o saldo de contas a receber nas demonstrações contábeis possa estar materialmente distorcido. Dessa forma, o auditor indaga à administração se existem contas a receber não realizáveis que necessitariam ser mostradas pelo seu valor líquido de realização.

Dependendo da resposta da administração, a avaliação do auditor concernente à resposta pode:

(a) possibilitar ao auditor concluir que o saldo de contas a receber provavelmente não esteja materialmente distorcido. Nesse caso nenhum procedimento adicional é requerido;

(b) possibilitar ao auditor determinar que o assunto faça com que as demonstrações contábeis estejam materialmente distorcidas. Nenhum procedimento adicional é requerido e o auditor forma a conclusão de que as demonstrações contábeis, como um todo, estão materialmente distorcidas;

(c) levar o auditor a continuar acreditando que o saldo de contas a receber provavelmente está materialmente distorcido, todavia, sem fornecer evidência apropriada e suficiente para que ele determine que o saldo esteja de fato distorcido. Nesse caso, é requerido do auditor que execute procedimentos adicionais, incluindo, por exemplo, a solicitação que a administração faça uma análise dos valores subsequentemente recebidos para identificar contas a receber não realizáveis. A avaliação dos resultados dos procedimentos adicionais pode permitir ao auditor atingir a conclusão apresentada em (a) ou (b). Em caso negativo, é requerido do auditor:

(i) continuar executando procedimentos adicionais até que ele consiga atingir uma das conclusões apresentadas em (a) ou (b); ou

(ii) se o auditor não conseguir concluir que o assunto provavelmente não faça com que as demonstrações contábeis, como um todo, estejam materialmente distorcidas ou não conseguir determinar que elas estejam de fato distorcidas, então, existe uma limitação no alcance da revisão e o auditor não tem condições de formar uma conclusão sem modificação sobre as demonstrações contábeis.

Representações formais (ver itens 61 a 63)

A100. As representações por escrito constituem uma fonte importante de evidência no trabalho de revisão. Se a administração fizer modificações naquilo que deve representar ou não fornecer as representações por escrito que forem solicitadas, isto pode alertar o auditor da possibilidade de que um ou mais assuntos significativos possam existir. Adicionalmente, a solicitação de representações por escrito, ao invés de orais, em muitos casos pode impelir a administração a considerar esse assunto de forma mais rigorosa, aumentando assim a qualidade das representações.

A101. Além das representações formais requeridas por esta Norma, o auditor pode considerar necessário solicitar outras representações por escrito sobre as demonstrações contábeis. Essas representações adicionais podem ser necessárias, por exemplo, para completar a evidência requerida com respeito a certos itens ou divulgações refletidas nas demonstrações contábeis para as quais o auditor considere tais representações importantes para a formação de sua conclusão sobre as demonstrações contábeis, seja a conclusão com ou sem modificação.

A102. Em alguns casos, a administração pode incluir linguagem qualificativa nas representações formais, especificando que elas são feitas com base no seu melhor conhecimento e crença. É razoável que o auditor aceite tal redação se ele estiver satisfeito de que as representações estão sendo feitas por aqueles com responsabilidade e conhecimento apropriados dos assuntos incluídos nas representações.

Avaliação das evidências obtidas nos procedimentos executados (ver itens 66 a 68)

A103. Em alguns casos, o auditor pode não ter obtido a evidência que esperava obter por meio das indagações e procedimentos analíticos projetados para as circunstâncias específicas. Nessas circunstâncias, o auditor considera que a evidência obtida dos procedimentos executados não seja apropriada e suficiente para possibilitar a formação de conclusão sobre as demonstrações contábeis. O auditor pode:

  • estender o trabalho executado; ou
  • executar outros procedimentos julgados necessários nas circunstâncias pelo auditor.

Quando nenhuma dessas alternativas for viável nas circunstâncias, o auditor não será capaz de obter evidência suficiente e apropriada para possibilitar a formação de sua conclusão. Nesse caso, é requerido por esta Norma que o auditor determine o efeito sobre o seu relatório ou sobre a sua capacidade de completar o trabalho de revisão. Por exemplo, se um membro da administração não estiver disponível no momento da revisão para responder às indagações do auditor sobre assuntos significativos. Esta situação pode surgir até mesmo se o auditor não tiver tomado conhecimento de assuntos que façam o auditor acreditar que as demonstrações contábeis possam estar materialmente distorcidas, conforme tratado no item 57.

Limitações no alcance da revisão

A104. A impossibilidade de executar um procedimento específico não constitui limitação no alcance da revisão, se o auditor puder obter evidência apropriada e suficiente executando outros procedimentos.

A105. As limitações no alcance da revisão impostas pela administração podem ter outras implicações para a revisão. Podem afetar a continuidade do trabalho e as considerações do auditor sobre as áreas onde as demonstrações contábeis possam estar materialmente distorcidas.

Formação da conclusão do auditor sobre as demonstrações contábeis

Descrição da estrutura de relatório financeiro aplicável (ver item 69(a))

A106. A descrição da estrutura de relatório financeiro aplicada na elaboração das demonstrações contábeis é importante porque informa aos seus usuários sobre a estrutura sobre a qual essas demonstrações estão baseadas. Se as demonstrações contábeis são de propósitos especiais, elas podem ser elaboradas usando uma estrutura de relatório financeiro de propósito especial, que esteja disponível apenas à parte contratante e ao auditor. A descrição da estrutura de relatório financeiro de propósito especial utilizada é importante, visto que essas demonstrações de propósitos especiais podem não ser apropriadas para outra finalidade, que não seja aquela pretendida, conforme divulgado nessas demonstrações contábeis de propósito especial.

A107. A descrição da estrutura de relatório financeiro aplicada que contenha linguagem qualificativa imprecisa ou limitadora (por exemplo, “as demonstrações contábeis estão substancialmente em conformidade com as Normas Internacionais de Relatórios Financeiros” não é uma descrição adequada dessa estrutura, visto que pode confundir os seus usuários.

Divulgação de efeitos de transações e eventos relevantes sobre informações transmitidas pelas demonstrações contábeis (ver itens 69(b)(vi) e 71)

A108. Esta Norma requer do auditor que seja avaliado se as demonstrações contábeis fornecem divulgações apropriadas para permitir aos usuários pretendidos compreenderem o efeito de transações e eventos relevantes sobre a posição financeira da entidade, seu desempenho e seus fluxos de caixa.

A109. No caso de demonstrações contábeis elaboradas de acordo com os requisitos de uma estrutura de apresentação adequada, a administração pode ter que incluir divulgações adicionais nas demonstrações contábeis, além daquelas especificamente exigidas pela estrutura de relatório financeiro aplicável ou, em circunstâncias extremamente raras, se afastar de um requisito na estrutura, a fim de conseguir a apresentação adequada das demonstrações contábeis.

Considerações quando uma estrutura de conformidade for utilizada

A110. É extremamente raro o auditor considerar enganosa as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com uma estrutura de conformidade se, conforme esta Norma, o auditor tiver determinado que a estrutura era aceitável no momento de aceitação do trabalho.

Aspectos qualitativos das práticas contábeis da entidade (ver item 70(b))

A111. Ao considerar os aspectos qualitativos das práticas contábeis da entidade, o auditor pode tomar conhecimento de possível tendenciosidade nos julgamentos da administração. O auditor pode concluir que o efeito combinado da falta de neutralidade e o efeito de possíveis distorções não corrigidas fazem com que as demonstrações contábeis como um todo estejam materialmente distorcidas. Indicadores da falta de neutralidade que podem afetar a avaliação do auditor quanto ao fato de que as demonstrações contábeis como um todo possam estar materialmente distorcidas incluem o seguinte:

  • a correção seletiva de aparentes distorções trazidas à atenção da administração durante a revisão (por exemplo, corrigir distorções que melhorem o resultado, mas não corrigir distorções que tenham o efeito inverso de diminuir o resultado); ou
  • possíveis tendenciosidades da administração ao fazer estimativas contábeis.

A112. Com o propósito de concluir sobre a razoabilidade das estimativas contábeis individuais, indicadores de possível tendenciosidade da administração não necessariamente significam que existam distorções. Esses indicadores podem, contudo, afetar a consideração do auditor sobre se as demonstrações contábeis como um todo possam ser consideradas distorcidas.

Forma da conclusão (ver item 74)

Informações apresentadas nas demonstrações contábeis

A113. No caso das demonstrações contábeis elaboradas de acordo com uma estrutura de apresentação adequada, a conclusão do auditor afirma que nenhum fato chegou ao seu conhecimento que o leve a acreditar que as demonstrações contábeis não apresentem de forma adequada, em todos os aspectos relevantes, ... (ou não fornecem uma visão verdadeira e justa de …) de acordo com [a estrutura de apresentação adequada aplicável]. No caso de estruturas para fins gerais, por exemplo, é exigido que as demonstrações contábeis sejam apresentadas de forma adequada (ou que forneçam uma visão verdadeira e justa) da posição financeira da entidade no final do período, do desempenho das suas operações e dos fluxos de caixa da entidade para aquele período.

“Apresentam, adequadamente, em todos os aspectos relevantes” ou “apresentam uma visão verdadeira e justa”

A114. A utilização da frase “apresentam, adequadamente, em todos os aspectos relevantes” ou da frase “apresentam uma visão verdadeira e justa” é normalmente determinada pela lei ou pelo regulamento que rege a auditoria de demonstrações contábeis em determinada jurisdição, ou pela prática geralmente aceita. Embora não seja o cenário atualmente existente no Brasil, caso lei ou regulamento venha a requerer o uso de texto diferente, isso não afeta os requerimentos desta Norma para que o auditor avalie a apresentação adequada das demonstrações contábeis elaboradas de acordo com a estrutura de apresentação adequada.

Impossibilidade de concluir devido à limitação imposta pela administração sobre o alcance da revisão após a aceitação do trabalho (ver itens 15 e 82)

A115. A viabilidade de o auditor retirar-se do trabalho de revisão pode depender do estágio em que se encontra o trabalho no momento em que a administração imponha a limitação. Caso o auditor tenha completado substancialmente o trabalho, ele pode decidir finalizar a revisão na medida do possível, abster-se de apresentar conclusão e explicar a limitação do alcance no parágrafo que descreva a base para abstenção de conclusão.

A116. Em certas circunstâncias, a retirada do trabalho pode não ser possível se for exigido por lei ou regulamentação, que o auditor continue com o trabalho. Por exemplo, esta situação pode ocorrer no caso em que o auditor seja nomeado para revisar as demonstrações contábeis de entidade do setor público. O auditor pode também considerar se for necessário, incluir um parágrafo de Outros Assuntos no seu relatório, a fim de explicar porque não é possível se retirar do trabalho.

Comunicação com reguladores ou proprietários da entidade

A117. Quando o auditor conclui que seja necessário se retirar do trabalho devido à limitação de alcance, pode haver uma exigência profissional, legal ou regulamentar em que ele tenha que comunicar os assuntos relativos à retirada do trabalho aos reguladores ou proprietários da entidade.

Relatório de revisão (ver itens 86 a 92)

A118. O relatório escrito compreende os relatórios emitidos em formato de cópia impressa e aqueles utilizados em meio eletrônico.

Elementos do relatório do auditor (ver item 86)

A119. Título indicando que o relatório é emitido por auditor independente, por exemplo, “Relatório de Revisão do Auditor Independente”, afirma que ele cumpriu todos os requisitos éticos pertinentes à independência e, portanto, distingue o seu relatório de relatórios emitidos por outros.

A120. Leis ou regulamentações podem especificar a quem o relatório deva ser endereçado pelo auditor. O relatório do auditor é normalmente endereçado às pessoas para quem o relatório é elaborado, frequentemente para os proprietários ou para os responsáveis pela governança da entidade, cujas demonstrações contábeis estejam sendo revisadas.

A121. Quando o auditor está ciente de que as demonstrações contábeis revisadas serão incluídas em documento que contenha outras informações como, por exemplo, prospecto de oferta pública, o auditor pode considerar se a forma de apresentação permite identificar os números das páginas em que estejam apresentadas as demonstrações contábeis revisadas. Isto auxilia os usuários a identificar as demonstrações contábeis às quais o relatório do auditor se relaciona.

Responsabilidade da administração pelas demonstrações contábeis (ver item 86(d))

A122. A exigência desta Norma de que o auditor deva obter a concordância da administração no sentido de que ela reconheça e compreenda as suas responsabilidades na elaboração das demonstrações contábeis e implementação dos controles internos são fundamentais para realizar a revisão e a elaboração do relatório do auditor quanto ao trabalho de revisão. Esta descrição das responsabilidades da administração no relatório do auditor fornece o contexto para os usuários do relatório, acerca das responsabilidades da administração, visto que se relacionam com o trabalho de revisão realizado.

A123. O relatório do auditor não necessita fazer referência especificamente à “administração”, mas pode utilizar o termo que for mais apropriado no contexto da estrutura legal aplicável. Em algumas situações, a referência apropriada é relacionada com os responsáveis pela governança da entidade.

A124. Pode haver circunstâncias em que é apropriado para o auditor acrescentar à descrição das responsabilidades da administração, conforme descrito nesta Norma, a fim de refletir responsabilidades adicionais que sejam relevantes à elaboração das demonstrações contábeis em decorrência do tipo de entidade.

A125. Em algumas situações, leis ou regulamentos definindo responsabilidades da administração podem fazer referência específica à adequação dos registros e sistemas contábeis. Como livros, registros e sistemas são partes integrantes do controle interno, esta Norma não utiliza essas descrições ou exerce quaisquer referências específicas.

Responsabilidade do auditor (ver item 86(f))

A126. O relatório do auditor afirma que sua responsabilidade consiste em expressar uma conclusão sobre as demonstrações contábeis com base na revisão efetuada, com o objetivo de distingui-la da responsabilidade da administração pela elaboração das demonstrações contábeis.

Referência às normas (ver item 86(f))

A127. A referência às normas utilizadas informa aos usuários do relatório do auditor que a revisão foi conduzida de acordo com as normas estabelecidas.

Comunicação da natureza da revisão de demonstrações contábeis (ver item 86(g))

A128. A descrição da natureza do trabalho de revisão no relatório do auditor explica o alcance e limitações do trabalho efetuado para o benefício dos leitores do relatório. Essa explicação esclarece, a fim de evitar dúvidas, que a revisão não consiste em uma auditoria e que, portanto, o auditor não expressa uma opinião de auditoria sobre as demonstrações contábeis.

Descrição da estrutura de relatório financeiro aplicada e como ela pode afetar a conclusão do auditor (ver item 86(i)(ii))

A129. A identificação da estrutura de relatório financeiro aplicada na conclusão do auditor é destinada a informar aos usuários do relatório do auditor, quanto ao contexto em que tal conclusão é expressa. Não é destinada a limitar a avaliação exigida no item 30(a). A estrutura de relatório financeiro aplicada é identificada em tais termos como:

“… de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro”; ou

“… de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil”.

A130. Quando a estrutura de relatório financeiro aplicada abrange normas contábeis e requisitos legais ou regulamentares, a estrutura é identificada como “... de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro e os requisitos da legislação aplicável”.

Base para conclusão com modificação (ressalva, adversa ou abstenção) (ver item 85(h)(ii))

A131. Uma conclusão adversa ou abstenção de conclusão relacionada a um assunto específico, descrito no parágrafo ‘Base para emissão de conclusão com modificação’, não justifica a omissão da descrição de outros assuntos identificados que teriam de outra forma requerida uma modificação da conclusão do auditor. Em tais casos, a divulgação de tais assuntos dos quais o auditor está ciente pode não ser relevante aos usuários das demonstrações contábeis.

Assinatura do auditor (ver item 86(l))

A132. A assinatura do auditor é em nome da firma de auditoria, em nome pessoal do auditor ou dos dois, conforme apropriado. Além da assinatura do auditor, em certas jurisdições, como requerido no Brasil pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pode ser que o auditor deva incluir no relatório de revisão a sua qualificação profissional na área contábil, assim como o fato de que o auditor ou a firma, conforme apropriado, foi reconhecido pelo devido órgão. No Brasil, é requerido pelo CFC a identificação do auditor, tanto da firma como do sócio ou responsável técnico, pelo número de registro no Conselho Regional de Contabilidade na categoria de Contador.

Alerta aos usuários de que as demonstrações contábeis estão elaboradas de acordo com uma estrutura para propósitos especiais (ver item 88)

A133. As demonstrações contábeis de propósitos especiais podem ser utilizadas para fins que não aqueles para os quais foram destinados. Por exemplo, um regulador pode exigir que certas entidades disponibilizem as demonstrações contábeis de propósitos especiais em registro público. A fim de evitar mal-entendido, é importante que o auditor alerte os usuários de seu relatório, que as demonstrações contábeis estão elaboradas de acordo com uma estrutura de propósitos especiais e, portanto, podem não ser adequados para outros fins.

Restrições sobre distribuição e uso

A134. Além do alerta ao usuário do relatório do auditor, que é exigido por esta Norma quando as demonstrações contábeis são elaboradas utilizando-se uma estrutura de propósitos especiais, o auditor pode considerar apropriado indicar que o seu relatório é destinado somente para usuários específicos. Dependendo de leis e regulamentos, isto pode ser contemplado ao restringir a distribuição ou uso do relatório do auditor. Nessas circunstâncias, o parágrafo contendo o alerta sobre o uso de uma estrutura para fins especiais pode ser expandido a fim de incluir estes outros assuntos e o cabeçalho deve ser modificado.

Outras responsabilidades de relatório (ver item 91)

A135. Em algumas situações, o auditor pode ter responsabilidades adicionais concernentes à elaboração de relatórios sobre outros assuntos, que sejam suplementares à responsabilidade do auditor de acordo com esta Norma. Por exemplo, o auditor pode ser solicitado a relatar certos assuntos, se chamarem sua atenção durante o andamento da revisão das demonstrações contábeis. Alternativamente, o auditor pode ser solicitado a executar procedimentos específicos adicionais ou a expressar uma conclusão sobre assuntos específicos, como, por exemplo, a adequação de livros e registros contábeis.

A136. Em alguns casos, lei ou regulamentação aplicável pode requerer ou permitir que o auditor inclua aspectos sobre essas outras responsabilidades em seu relatório de revisão sobre as demonstrações contábeis. Em outros casos, pode ser exigido do auditor, ou a ele permitido, que tais aspectos sejam tratados em relatório separado.

A137. Essas outras responsabilidades de relatórios são abordadas em seção separada do relatório de revisão do auditor independente, com o objetivo de claramente distingui-las das responsabilidades do auditor relacionadas com as demonstrações contábeis. Quando aplicável essa seção pode conter um (ou mais) subtítulo que descreva o conteúdo de outros parágrafos sobre outras responsabilidades alusivas a relatórios. Em algumas situações, as responsabilidades adicionais pertinentes a relatórios podem ser abordadas em relatório separado do auditor.

Data do relatório do auditor (ver itens 86(k) e 92)

A138. A data do relatório do auditor informa aos usuários de seu relatório que ele considerou o efeito de eventos e transações ocorridos até aquela data sobre os quais tomou conhecimento.

A139. A conclusão do auditor é fornecida sobre as demonstrações contábeis elaboradas sob responsabilidade da administração. O auditor não está em condição de concluir que evidências apropriadas e suficientes tenham sido obtidas enquanto ele não estiver satisfeito de que as demonstrações que compreendem as demonstrações contábeis, incluindo as respectivas notas explicativas relacionadas tenham sido concluídas pela administração e ela tenha aceito a responsabilidade sobre elas.

A140. Em algumas jurisdições, leis ou regulamentações identificam os indivíduos ou órgãos (por exemplo, diretores da entidade) que são responsáveis por concluir que todas as demonstrações que compreendem as demonstrações contábeis, incluindo as respectivas notas explicativas, tenham sido elaboradas e especificam o processo necessário de aprovação. Em tais casos, é necessário que o auditor obtenha evidência dessa aprovação antes de concluir e datar seu relatório de revisão sobre as demonstrações contábeis. Em outras jurisdições, contudo, o processo de aprovação pode não ser estabelecido por lei ou regulamentação. Nesses casos, os procedimentos que a entidade segue ao elaborar e finalizar suas demonstrações contábeis devem observar sua estrutura de administração e governança, que pode identificar ou estabelecer os indivíduos ou órgão detentor da autoridade para concluir que todas as demonstrações que compreendem as demonstrações contábeis, incluindo as respectivas notas explicativas, tenham sido elaboradas. Em alguns casos, que não é o caso brasileiro, leis ou regulamentações podem identificar o ponto do processo de relatórios de demonstrações contábeis em que a revisão é entendida como completada.

A141. Em algumas jurisdições, que também não é o caso brasileiro, pode ser requerida aprovação final das demonstrações contábeis pelos acionistas antes das demonstrações serem emitidas publicamente. Nessas situações, a aprovação final pelos acionistas não é necessária para o auditor concluir sua revisão sobre as demonstrações contábeis. A data de aprovação das demonstrações contábeis para propósitos desta Norma é a data mais antiga sobre a qual as pessoas ou órgãos que detenham autoridade reconhecida determinem que todas as demonstrações que compreendem as demonstrações contábeis, incluindo as notas explicativas, tenham sido elaboradas e que elas tenham afirmado terem assumido a responsabilidade pelas referidas demonstrações.

Relatório do auditor estabelecido por lei ou regulamento (ver itens 34, 35 e 86)

A142. A consistência no relatório do auditor, quando a revisão tiver sido conduzida de acordo com esta Norma, promove credibilidade no mercado global ao tornar mais prontamente identificáveis aquelas revisões de demonstrações contábeis que tenham sido conduzidas conforme normas globalmente reconhecidas. O relatório do auditor pode fazer referência a esta Norma quando as diferenças entre os requisitos legais ou regulamentares e esta Norma estão apenas relacionadas ao formato (lay out) ou redação do relatório de revisão e quando o relatório apresenta, no mínimo, conformidade com os requisitos do item 86. Portanto, em tais circunstâncias, considera-se que o auditor tenha cumprido com os requisitos desta Norma, mesmo quando o formato e a redação utilizados no relatório do auditor são especificados por requisitos legais ou regulamentares. Quando requisitos específicos em determinada circunstância não conflitarem com esta Norma, a adoção do formato e redação utilizados nesta Norma possibilita aos usuários dos relatórios de revisão prontamente reconhecerem o relatório do auditor como um relatório de revisão de demonstrações contábeis, conduzido de acordo com esta Norma. As circunstâncias em que leis ou regulamentações prescrevem formato ou redação do relatório do auditor, em termos que são significativamente diferentes dos requisitos desta Norma, são abordadas na parte desta Norma concernente à aceitação de trabalhos de revisão e continuidade de relacionamentos com clientes.

Relatório do auditor para revisões conduzidas de acordo tanto com normas de jurisdição ou situação específica e esta Norma (ver item 86(f))

A143. Quando, além de manter conformidade com os requisitos desta Norma, o auditor também contemplar conformidade com normas regulamentares específicas aplicáveis a determinada situação, o relatório de revisão do auditor pode fazer referência de que a revisão foi conduzida observando as duas normatizações, ou seja, de acordo tanto com esta Norma quanto com as normas regulamentares específicas. Entretanto, tal referência não é apropriada se existir conflito entre os requisitos dessas normas, que levariam o auditor a formar conclusão diferente ou não incluir um Parágrafo de Ênfase, que na circunstância seria requerido por esta Norma. Nesse caso específico, o relatório do auditor apenas fará referência à Norma que tenha sido integralmente seguida.

Relatórios ilustrativos de revisão (ver item 86)

A144. O Apêndice II desta Norma contém exemplos ilustrativos de relatórios de auditores independentes, relacionados com revisão de demonstrações contábeis incorporando os requisitos desta Norma.

Documentação

Tempestividade da documentação da revisão (ver item 93)

A145. A NBC-PA-01 requer que a firma estabeleça prazo limite apropriado de tempo para completar a documentação e o seu arquivamento.


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