início > contabilidade Ano XX - 15 de setembro de 2019



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NBC-TG-38 - APÊNDICE A - GUIA DE APLICAÇÃO - RECONHECIMENTO

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC-TG - NORMAS TÉCNICAS GERAIS

NBC-TG-38 (R3) - INSTRUMENTOS FINANCEIROS: RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO

APÊNDICE A - GUIA DE APLICAÇÃO

Este apêndice é parte integrante da NBC-TG-38.

RECONHECIMENTO E DESRECONHECIMENTO - item AG34 - AG63 (itens 14 a 42 da NBC-TG-38)

Veja também:

Reconhecimento inicial (item 14)

AG34. Como consequência do princípio enunciado no item 14, a entidade reconhece todos os seus direitos e obrigações contratuais segundo derivativos nas suas demonstrações contábeis como ativos e passivos, respectivamente, exceto no caso de derivativos que impedem a transferência de ativos financeiros de ser contabilizada como venda (ver item AG49). Se a transferência de ativo financeiro não se qualificar para desreconhecimento, aquele que recebe a transferência não reconhece o ativo transferido como seu ativo (ver item AG50).

AG35. Seguem-se exemplos de aplicação do princípio do item 14:

(a) contas a receber e contas a pagar incondicionais são reconhecidas como ativos ou passivos quando a entidade se torna parte do contrato e, como consequência, tem direito legal de receber ou a obrigação legal de pagar em dinheiro;

(b) ativos a adquirir e passivos a incorrer como resultado de compromisso firme de comprar ou vender bens ou serviços não são geralmente reconhecidos até que pelo menos uma das partes tenha agido segundo o acordo. Por exemplo, a entidade que receba uma encomenda firme de cliente geralmente não reconhece um ativo (e a entidade que faz a encomenda não reconhece um passivo) no momento do compromisso, mas, em vez disso, atrasa o reconhecimento até que os bens ou serviços encomendados tenham sido despachados, entregues ou prestados. Se um compromisso firme de comprar ou vender itens não financeiros estiver dentro do alcance desta Norma segundo os itens 5 a 7, o seu valor justo é reconhecido como ativo ou passivo na data do compromisso (ver alínea (c) abaixo). Além disso, se um compromisso firme anteriormente não reconhecido for designado como item coberto em hedge de valor justo, qualquer alteração no valor justo líquido atribuível ao risco coberto é reconhecida como ativo ou passivo depois do início do hedge (ver itens 93 e 94);

(c) um contrato a termo que esteja dentro do alcance desta Norma (ver itens 2 a 7) é reconhecido como ativo ou passivo na data do compromisso, em vez da data em que a liquidação ocorrer. Quando a entidade se torna parte de contrato a prazo, os valores justos do direito e da obrigação são muitas vezes iguais, de modo que o valor justo líquido do contrato a prazo é zero. Se o valor justo líquido do direito e da obrigação não for zero, o contrato é reconhecido como ativo ou passivo;

(d) contratos de opção que estejam dentro do alcance desta Norma (ver itens 2 a 7) são reconhecidos como ativos ou passivos quando o detentor ou subscritor se tornar parte do contrato;

(e) transações futuras planejadas, independentemente de serem ou não prováveis, não são ativos e passivos porque a entidade não se tornou parte do contrato.

Desreconhecimento de ativo financeiro (itens 15 a 37)

AG36. O seguinte fluxograma ilustra a avaliação de se e em que medida um instrumento financeiro está desreconhecido.

(*) A NBC-TG-38 (R1) excluiu a expressão “incluindo qualquer sociedade de propósito específico” do quadro.

Acordos segundo os quais a entidade retém os diretos contratuais de receber os fluxos de caixa de ativo financeiro, mas assume a obrigação contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatários (itens 18(b)).

AG37. A situação descrita no item 18(b) (quando a entidade retém os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa de ativo financeiro, mas assume a obrigação contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatários) ocorre, por exemplo, se a entidade for um truste e emitir beneficial interests a investidores nos ativos financeiros subjacentes de que é proprietária e proporcionar o serviço desses ativos financeiros. Nesse caso, os ativos financeiros qualificam-se para desreconhecimento se as condições dos itens 19 e 20 forem satisfeitas. [Alterado pela NBC-TG-38 (R1)]

AG38. Ao aplicar o item 19, a entidade pode ser, por exemplo, a que deu origem ao ativo financeiro, ou pode ser um grupo que inclua uma controlada que tenha adquirido o ativo financeiro e transmite fluxos de caixa a investidores terceiros não relacionados. [Alterado pela NBC-TG-38 (R1)]

Avaliação da transferência dos riscos e benefícios de propriedade (item 20)

AG39. Exemplos de quando a entidade transferiu substancialmente todos os riscos e benefícios de propriedade são:

(a) venda incondicional de ativo financeiro;

(b) venda de ativo financeiro em conjunto com a opção de recomprar o ativo financeiro pelo seu valor justo no momento da recompra;

(c) venda de ativo financeiro em conjunto com a opção de venda ou de compra que esteja profundamente “fora do dinheiro” (i.e., opção que está tão “fora do dinheiro” que é altamente improvável que passe a estar in the money antes de expirar).

AG40. Exemplos de quando a entidade reteve substancialmente todos os riscos e benefícios de propriedade são:

(a) transação de venda e recompra em que o preço de recompra é um preço fixo ou o preço de venda mais um retorno do financiador;

(b) acordo de empréstimo de títulos;

(c) venda de ativo financeiro em conjunto com um swap de retorno total que transfere a exposição ao risco do mercado de volta para a entidade;

(d) venda de ativo financeiro em conjunto com a opção de venda ou de compra que esteja profundamente “dentro do dinheiro” (i.e., opção que está tão “dentro do dinheiro” que é altamente improvável que passe a estar “fora do dinheiro” antes de expirar); e

(e) venda de contas a receber a curto prazo em que a entidade garante que compensa aquele que recebe a transferência por perdas de crédito que provavelmente vão ocorrer.

AG41. Se a entidade determinar que, como resultado da transferência, ela transferiu substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo transferido, ela não volta a reconhecer o ativo transferido em período futuro, a não ser que volte a adquirir o ativo transferido em nova transação.

Avaliação da transferência do controle

AG42. A entidade não reteve o controle de ativo transferido se aquele que recebe a transferência tiver capacidade prática para vender o ativo transferido. A entidade reteve o controle de ativo transferido se aquele que recebe a transferência não tiver capacidade prática para vender o ativo transferido. Aquele que recebe a transferência tem capacidade prática para vender o ativo transferido se esse for negociado em mercado ativo porque aquele que recebe a transferência poderia recomprar o ativo transferido no mercado se necessitar devolver o ativo à entidade. Por exemplo, aquele que recebe a transferência pode ter capacidade prática para vender um ativo transferido se o ativo transferido estiver sujeito a uma opção que permita à entidade recomprá-lo, mas aquele que recebe a transferência pode obter imediatamente o ativo transferido no mercado se a opção for exercida. Aquele que recebe a transferência não tem capacidade prática para vender o ativo transferido se a entidade retiver tal opção e aquele que recebe a transferência não pode obter imediatamente o ativo transferido no mercado se a entidade exercer a sua opção.

AG43. Aquele que recebe a transferência tem capacidade prática para vender o ativo transferido só se puder vender o ativo transferido na sua totalidade a um terceiro não relacionado e for capaz de exercer essa capacidade unilateralmente e sem impor restrições adicionais à transferência. A questão crítica é saber aquilo que aquele que recebe a transferência é capaz de fazer na prática e não quais os direitos contratuais que ele tem quanto àquilo que pode fazer com o ativo transferido ou quais as proibições contratuais que existem. Em especial:

(a) um direito contratual de alienar o ativo transferido tem pouco efeito prático se não houver mercado para o ativo transferido; e

(b) a capacidade para alienar o ativo transferido tem pouco efeito prático se não puder ser exercida livremente. Por essa razão:

(i) a capacidade daquele que recebe a transferência para alienar o ativo transferido deve ser independente das ações de outros (i.e., deve ter capacidade unilateral); e

(ii) aquele que recebe a transferência deve ser capaz de alienar o ativo transferido sem precisar anexar à transferência condições restritivas ou “senões” (por exemplo, condições de serviço do ativo de empréstimo ou opção conferindo àquele que recebe a transferência o direito de recomprar o ativo).

AG44. Se aquele que recebe a transferência tem pouca probabilidade de vender o ativo transferido não significa, em si mesmo, que aquele que transfere tenha retido o controle transferido. Contudo, se a opção de venda ou a garantia impedir que aquele que recebe a transferência venda o ativo transferido, então aquele que transfere reteve o controle do ativo transferido. Por exemplo, se a opção de venda ou a garantia for suficientemente valiosa, ela impede aquele que recebe a transferência de vender o ativo transferido porque ele, na prática, não venderia o ativo transferido a um terceiro sem anexar uma opção semelhante ou outras condições restritivas. Em vez disso, aquele que recebe a transferência ia deter o ativo transferido de forma a obter pagamentos segundo a garantia ou opção venda. Nessas circunstâncias, aquele que transfere reteve o controle do ativo transferido.

Transferências que se qualificam para desreconhecimento

AG45. A entidade pode reter o direito a uma parte dos pagamentos de juros sobre os ativos transferidos como remuneração pela manutenção desses ativos. A parte dos pagamentos de juros de que a entidade desistiria ao terminar ou transferir o contrato de manutenção é alocada ao ativo de serviço ou passivo de serviço. A parte dos pagamentos de juros de que a entidade não desistiria é um strip só de juros a receber. Por exemplo, se a entidade não desistiu de quaisquer juros na cessação ou transferência do contrato de manutenção, o spread de juros totais é um strip só de juros a receber. Com o fim de aplicar o item 27, os valores justos do ativo por serviço e o strip só de juros a receber são usados para alocar a quantia escriturada da conta a receber entre a parte do ativo que não é reconhecida e a parte que continua a ser reconhecida. Se não houver qualquer comissão de manutenção especificada ou se não esperar que a comissão a receber compense adequadamente a entidade pela manutenção, um passivo pela obrigação de manutenção é reconhecido pelo valor justo.

AG46. Ao mensurar os valores justos da parte que continua a ser reconhecida e da parte que não é reconhecida com o fim de aplicar o item 27, a entidade aplica os requisitos de mensuração do valor justo enunciados na NBC-TG-46, além do item 28. [Alterado pela NBC-TG-38 (R1)]

Transferências que não se qualificam para desreconhecimento

AG47. Segue-se a aplicação do princípio delineado no item 29. Se a garantia proporcionada pela entidade por perdas por não cumprimento sobre o ativo transferido impedir o ativo transferido de ser desreconhecido porque a entidade reteve substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo transferido, o ativo transferido continua a ser conhecido na sua totalidade e a retribuição recebida é reconhecida como passivo.

Envolvimento continuado em ativo transferido

AG48. Seguem-se exemplos de como a entidade mensura um ativo transferido e o passivo associado segundo o item 30.

Todos os ativos

(a) Se uma garantia proporcionada por entidade para pagar perdas por não cumprimento sobre um ativo transferido impedir que este seja desreconhecido até ao ponto do envolvimento continuando, o ativo transferido na data da transferência é medido pelo menor de (i) a quantia escriturada do ativo e (ii) a quantia máxima de retribuição recebida pela transferência que a entidade poderia ser obrigada a reembolsar (a quantia de garantia). O passivo associado é inicialmente medido pela quantia de garantia mais o valor justo da garantia (que corresponde normalmente à retribuição recebida pela garantia). Posteriormente, o valor justo inicial da garantia é reconhecido nos resultados em base de proporção temporal (ver a NBC-TG-30) e o valor escriturado do ativo é reduzido por quaisquer perdas no valor recuperável.

Ativos mensurados pelo custo amortizado

(b) Se uma obrigação de opção de venda lançada por entidade ou se um direito de opção de compra mantido por entidade impedir um ativo transferido seja desreconhecido e a entidade medir o ativo transferido pelo custo amortizado, o passivo associado é medido pelo seu custo (i.e., a retribuição recebida) ajustado para a amortização de qualquer diferença entre esse custo e o custo amortizado do ativo financeiro na data de expiração da opção. Por exemplo, vamos supor que o custo amortizado e a quantia escriturada do ativo na data da transferência é $ 98 e que a retribuição recebida é $ 95. O custo amortizado do ativo na data de exercício da opção será $ 100. A quantia escriturada inicial do passivo associado é $ 95 e a diferença entre $ 95 e $ 100 é reconhecida nos resultados usando o método dos juros efetivos. Se a opção for exercida, qualquer diferença entre a quantia escriturada do passivo associado e o preço de exercício é reconhecida no resultado.

Ativos mensurados pelo valor justo

(c) Se um direito decorrente de uma opção de compra mantido por entidade impedir que um ativo transferido seja desreconhecido e a entidade medir o ativo transferido pelo valor justo, o ativo continua a ser mensurado pelo seu valor justo. O passivo associado é mensurado (i) pelo preço de exercício da opção menos o valor temporal da opção se a opção estiver in the money, ou (ii) pelo valor justo do ativo transferido menos o valor temporal da opção se a opção estiver out of the money. O ajuste e a mensuração do passivo associado qarante que a quantia escriturada líquida do ativo e do passivo associado seja o valor justo do direito da opção de compra. Por exemplo, se o valor justo do ativo subjacente for $ 80, o preço de exercício da opção for $ 95 e o valor temporal da opção for $ 5, a quantia escriturada do passivo associado é $ 75 ($ 80 - $ 5) e a quantia escriturada do ativo transferido é $ 80 (i.e., o seu valor justo).

(d) Se uma opção de venda lançada por entidade impedir que um ativo transferido seja desreconhecido e a entidade mensurar o ativo transferido pelo valor justo, o passivo associado é medido pelo preço de exercício da opção mais o valor temporal da opção. A mensuração do ativo pelo valor justo está limitada pelo menor do valor justo e do preço de exercício da opção porque a entidade não tem o direito de aumentar o valor justo do ativo transferido acima do preço de exercício da opção. Isso garante que a quantia escriturada líquida do ativo e do passivo associado seja o valor justo da obrigação da opção de venda. Por exemplo, se o valor justo do ativo subjacente for $ 120, o preço de exercício da opção for $ 100 e o valor temporal da opção for $ 5, a quantia escriturada do passivo associado é $ 105 ($ 100 + $ 5) e a quantia escriturada do ativo transferido é $ 100 (nesse caso, o preço de exercício da opção).

(e) Se um collar, na forma de opção de compra comprada e de opção de venda lançada, impedir que um ativo transferido seja desreconhecido e a entidade medir o ativo pelo valor justo, ela continua a medir o ativo pelo valor justo. O passivo associado é medido (i) pela soma do preço de exercício da compra do valor justo da opção de venda menos o valor temporal da opção de compra, se a opção de compra estiver “dentro do dinheiro” ou “no dinheiro”, ou (ii) pela soma do valor justo do ativo e do valor justo da opção de venda menos o valor temporal da opção de compra se a opção de compra estiver out of the money. O ajuste ao passivo associado garante que a quantia escriturada líquida do ativo e o passivo associado seja o valor justo das opções detidas e lançadas pela entidade. Por exemplo, se a entidade transfere um ativo financeiro que é medido pelo valor justo ao mesmo tempo em que compra uma opção de compra com um preço de exercício de $ 120 e lança uma opção de venda com o preço de exercício de $ 80. Considere-se também que o valor justo do ativo é $ 100 na data da transferência. Os valores temporais da opção de venda e da opção de compra são, respectivamente, $ 1 e $ 5. Nesse caso, a entidade reconhece um ativo de $ 100 (o valor justo do ativo) e um passivo de $ 96 [($ 100 + $ 1) - $ 5]. Isso dá o valor do ativo líquido de $ 4, que é o valor justo das opções detidas e lançadas pela entidade.

Todas as transferências

AG49. Na medida em que uma transferência de ativo financeiro não se qualifique para desreconhecimento, os direitos ou obrigações contratuais daquele que transfere, relacionados com a transferência não são contabilizados separadamente como derivativos se o reconhecimento tanto do derivativo como do ativo transferido ou do passivo decorrente da transferência resultar no reconhecimento dos mesmos direitos ou obrigações duas vezes. Por exemplo, uma opção de compra retida por aquele que transfere pode impedir que a transferência de ativos financeiros seja contabilizada como venda. Nesse caso, a opção de compra não é reconhecida separadamente como ativo derivativo.

AG50. Na medida em que uma transferência de ativo financeiro não se qualifique para desreconhecimento, aquele que recebe a transferência não reconhece o ativo transferido como seu ativo. Ele desreconhece o dinheiro ou outra retribuição paga e reconhece uma conta a receber daquele que transfere. Se aquele que transfere tem tanto o dinheiro como a obrigação de readquirir o controle da totalidade do ativo transferido por quantia fixa (por exemplo, segundo acordo de recompra), aquela que recebe a transferência pode contabilizar a sua conta a receber como empréstimo ou conta a receber.

Exemplos

AG51. Os exemplos que se seguem ilustram a aplicação dos princípios de desreconhecimento desta Norma.

(a) acordos de recompra e empréstimos de títulos. Se um ativo financeiro for vendido segundo um acordo de recompra a preço fixo ou ao preço de venda mais o retorno do financiador ou se for emprestado segundo um acordo de devolução àquele que transfere, ele não é desreconhecido porque aquele que transfere retém substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade. Se aquele que recebe a transferência obtiver o direito de vender ou penhorar o ativo, aquele que transfere reclassifica o ativo no seu balanço geral, por exemplo, como ativo emprestado ou conta a receber de recompra;

(b) acordos de recompra e empréstimos de títulos - ativos que são substancialmente os mesmos. Se um ativo financeiro for vendido segundo acordo de recompra o mesmo ou substancialmente o mesmo ativo a preço fixo ou ao preço de venda mais o retorno do vendedor ou se um ativo financeiro for tomado ou dado como empréstimo segundo acordo de devolução do mesmo ou substancialmente o mesmo ativo àquele que transfere, ele não é desreconhecido porque aquele que transfere retém substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade;

(c) acordos de recompra e empréstimos de títulos - direito de substituição. Se um acordo de recompra a um preço de recompra fixo ou a um preço igual ao preço de venda mais o retorno do vendedor, ou uma transação de empréstimo de títulos semelhante, proporcionar àquele que recebe a transferência o direito de substituir ativos que sejam semelhantes ao ativo transferido e tenham o valor justo igual a este na data de recompra, o ativo vendido ou emprestado segundo a transação de recompra ou de empréstimo de títulos não é desreconhecido porque aquele que transfere retém substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade;

(d) direito de recompra de primeira recusa pelo valor justo. Se a entidade vender um ativo financeiro e retiver apenas o direito de primeira recusa de recompra o ativo transferido pelo valor justo se aquele que recebe a transferência o vender posteriormente, a entidade desreconhece o ativo porque transferiu substancialmente todos o riscos e benefícios da propriedade;

(e) transação de venda simulada. A recompra de ativo financeiro pouco tempo depois de ter sido vendido é às vezes chamada de wash sale. Uma recompra dessas não exclui o desreconhecimento desde que a transação original satisfaça os requisitos de desreconhecimento. Contudo, se um acordo de vender um ativo financeiro for celebrado simultaneamente com um acordo de recomprar o mesmo ativo a um preço fixo ou ao preço de venda mais o retorno do financiador, então o ativo não é desreconhecido;

(f) opções de venda e opções de compra que estão profundamente in the money. Se um ativo financeiro transferido puder ser recebido de volta por aquele que transfere e a opção de compra estiver profundamente in the money, a transferência não se qualifica para desreconhecimento porque aquele que transfere reteve substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade. De forma similar, se o ativo financeiro puder ser entregue por aquele que recebeu a transferência e a opção de venda estiver profundamente “dentro do dinheiro”, a transferência não se qualifica para desreconhecimento porque aquele que transfere reteve substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade;

(g) opções de venda e opções de compra que estão profundamente “fora do dinheiro. Um ativo financeiro que é transferido sujeito apenas a opção de venda profundamente “fora do dinheiro” mantida por aquele que recebe a transferência ou a opção de compra profundamente “fora do dinheiro” mantida por aquele que transfere é desreconhecido. Isso se deve ao fato de aquele que transfere ter transferido substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade;

(h) ativo prontamente disponível sujeito à opção de compra que não está profundamente “dentro do dinheiro” nem profundamente “fora do dinheiro”. Se a entidade mantiver a opção de compra sobre um ativo que pode ser prontamente obtido no mercado e a opção não estiver profundamente in the money nem profundamente “fora do dinheiro”, o ativo é desreconhecido. Isso se deve ao fato de a entidade (i) não ter retido nem transferido substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade, e (ii) não ter retido o controle. Contudo, se o ativo não puder ser prontamente obtido no mercado, o desreconhecimento é excluído até o ponto da quantia do ativo que está sujeito à opção de compra porque a entidade reteve o controle do ativo;

(i) um ativo não prontamente disponível sujeito à opção de venda lançada por entidade que não está profundamente “dentro do dinheiro” nem profundamente “fora do dinheiro”. Se a entidade transferir um ativo financeiro que não seja prontamente disponível no mercado e lançar uma opção de venda que não esteja profundamente “fora do dinheiro”, a entidade não retém, nem transfere substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade devido à opção de venda lançada. A entidade retém o controle do ativo se a opção de venda for suficientemente valiosa para evitar que aquele que recebe a transferência venda o ativo, caso em que o ativo continua a ser reconhecido até o ponto do envolvimento continuado daquele que transfere (ver item AG44). A entidade transfere o controle do ativo se a opção de venda não for suficientemente valiosa para evitar que aquele que recebe a transferência venda o ativo, caso em que o ativo é desreconhecido;

(j) ativo sujeito à opção de venda ou de compra pelo valor justo ou a acordo de recompra a prazo. A transferência de ativo financeiro que apenas esteja sujeito à opção de venda ou de compra ou a acordo de recompra a prazo com preço de exercício ou de recompra igual ao valor justo do ativo financeiro no momento da recompra resulta no desreconhecimento devido à transferência de substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade;

(k) opções de venda ou de compra liquidadas em dinheiro. A entidade avalia a transferência de ativo financeiro que esteja sujeito à opção de venda ou de compra ou a acordo de recompra a prazo que é liquidado pelo valor líquido em dinheiro para determinar se reteve ou transferiu substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade. Se a entidade não reteve substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo transferido, ela determina se reteve o controle do ativo transferido. Que a opção de venda ou de compra ou o acordo de recompra a prazo seja liquidado pelo valor líquido em dinheiro não significa automaticamente que a entidade tenha transferido o controle (ver item AG44 e alíneas (g), (h) e (i) acima);

(l) cláusula de remoção de contas. A cláusula de remoção de contas é uma opção (opção de compra) de recompra incondicional que confere à entidade o direito de reclamar ativos transferidos sujeito a algumas restrições. Desde que essa opção resulte em que a entidade não retenha nem transfira substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade, ela exclui o desreconhecimento apenas até o ponto da quantia sujeito à recompra (supondo-se que aquele que recebe a transferência não pode vender os ativos). Por exemplo, se a quantia escriturada e os proventos da transferência de ativos de empréstimo for $ 100.000 e qualquer empréstimo individual puder ser recebido de volta, mas a quantia agregada de empréstimos que poderia ser recomprada não podia exceder $ 10.000, $ 90.000 dos empréstimos se qualificariam para desreconhecimento;

(m) opção de compra do tipo clean-up. A entidade, que pode ser aquela que transfere, que mantenha ativos transferidos pode deter uma opção de compra do tipo clean-up para comprar o restante dos ativos transferidos quando a quantia dos ativos em circulação cai dentro de um nível especificado no qual o custo da manutenção desses ativos se torna oneroso em relação com os benefícios da manutenção. Desde que uma clean-up call dessas resulte em que a entidade não retenha nem transfira substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade e que aquele que recebe a transferência não possa vender os ativos, ela só exclui o desreconhecimento até o ponto da quantia dos ativos que esteja sujeita à opção de compra;

(n) participações subordinadas retidas e garantias de crédito. A entidade pode proporcionar àquele que recebe a transferência uma melhoria na qualidade do crédito mediante a subordinação de toda ou parte de sua participação retida no ativo transferido. Como alternativa, a entidade pode proporcionar àquele que recebe a transferência uma melhoria na qualidade do crédito sob a forma de garantia de crédito que poderia ser ilimitada ou limitada a quantia específica. Se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo transferido, o ativo continua a ser reconhecido na sua totalidade. Se a entidade retiver alguns, mas não substancialmente todos, os riscos e benefícios da propriedade e retiver o controle, o desreconhecimento é excluído até o ponto da quantia em dinheiro ou outros ativos que a entidade poderia ser obrigada a pagar;

(o) swaps de retorno total. A entidade pode vender um ativo financeiro e celebrar um swap de retorno total com aquele que recebe a transferência, segundo o qual todos os fluxos de caixa de pagamento de juros decorrentes do ativo subjacente são remetidos para a entidade em troca de pagamento fixo ou de pagamento de taxa variável e qualquer aumento ou redução no valor justo do ativo subjacente é absorvido pela entidade. Em tal caso, o desreconhecimento da totalidade do ativo é proibido;

(p) swaps de taxas de juros. A entidade pode transferir àquele que recebe a transferência um ativo financeiro de taxa fixa e celebrar um swap de taxa de juros com aquele que recebe a transferência para receber uma taxa de juros fixa e pagar um taxa de juros variável com base na quantia nocional que seja igual à quantia do capital do ativo financeiro transferido. O swap de taxa de juros não exclui o desreconhecimento do ativo transferido desde que os pagamentos sobre o swap não estejam condicionados por pagamentos a serem feitos sobre o ativo transferido.

(q) amortização de swaps de taxas de juros. A entidade pode transferir ao cessionário um ativo financeiro de taxa fixa que é pago ao longo do tempo e celebrar com ele um swap de taxa de juros com amortização para receber uma taxa de juros fixa e pagar uma taxa de juros variável com base em uma quantia nocional. Se a quantia nocional do swap for amortizada de forma que coincida com o saldo de principal do ativo financeiro transferido em qualquer ponto do tempo, o swap resultaria normalmente na retenção substancial, pela entidade do risco de pagamento antecipado, e nesse caso a entidade continua a reconhecer a totalidade do ativo transferido ou continua a reconhecer o ativo transferido na proporção de seu envolvimento continuado. Ao contrário, se a amortização do valor nocional do swap não estiver relacionada ao saldo de principal ativo transferido, esse swap não resultaria na rentenção, pela entidade, do risco de pagamento antecipado. Assim, não impediria o desreconhecimento do ativo transferido desde que os pagamentos sobre o swap não estejam condicionados aos pagamentos de juros do ativo transferido e que o swap não resulte na retenção pela entidade de quaisquer outros riscos e benefícios de propriedade significativos sobre o ativo transferido.

AG52. Este item ilustra a aplicação da abordagem pelo envolvimento continuado quando o envolvimento continuado da entidade está em uma parte de um ativo financeiro.

Considere-se a entidade que tem uma carteira de empréstimos pagáveis antecipadamente cujo cupom e taxa efetiva de juros é de 10% e cuja quantia de capital e custo amortizado corresponde a $ 10.000. A entidade realiza uma transação na qual, em troca de pagamento de $ 9.115, aquele que recebe a transferência obtém o direito a $ 9.000 de qualquer cobrança de capital mais juros resultantes a 9,5%. A entidade retém direitos a $ 1.000 de quaisquer cobranças de capital mais juros resultantes a 10%, mais o spread em excesso de 0,5% das restantes $ 9.000 do capital. As cobranças de pagamentos antecipados são alocadas entre a entidade e aquele que recebe a transferência na proporção de 1:9, mas quaisquer não cumprimentos são deduzidos dos juros da entidade de $ 1.000 até que esses juros sejam esgotados. O valor justo dos empréstimos na data da transação corresponde a $ 10.100 e o valor justo do spread em excesso de 0,5% é $ 40.

A entidade determina que transferiu alguns riscos e benefícios de propriedade significativos (por exemplo, risco de pagamento antecipado significativo), mas também reteve alguns riscos e benefícios de propriedade significativos (devido aos seus juros retidos subordinado) e reteve o controle. Aplica, portanto, a abordagem pelo envolvimento continuado.

Para aplicar esta Norma, a entidade analisa a transação como (a) retenção de juros retidos totalmente proporcionais a $ 1.000, e como (b) subordinação desses juros retidos para proporcionar um aumento de crédito àquele que recebe a transferência por perdas de crédito.

A entidade calcula que $ 9.090 (90% de $ 10.100) da retribuição recebida de $ 9.115 representa a retribuição por parte totalmente proporcional de 90%. O restante da retribuição recebida ($ 25) representa a retribuição recebida por ter subordinado os seus juros retidos para proporcionar um aumento de crédito àquele que recebe a transferência por perdas de crédito. Além disso, o spread em excesso de 0,5% representa a retribuição recebida pelo aumento de crédito. Em conformidade, a retribuição total recebida pela melhoria na qualidade do crédito corresponde a $ 65 ($ 25 + $ 40).

A entidade calcula o ganho ou a perda com a venda da parte de 90% dos fluxos de caixa. Presumindo que os valores justos separados da parte de 90% transferida e da parte de 10% retida não estão disponíveis na data da transferência, a entidade aloca a quantia escriturada do ativo de acordo com o item 28, como segue:

  Valor justo (*) Porcentagem Quantia escriturada

Parte transferida

9.090 90% 9.000

Parte retida

1.010

10%

1.000

Total

10.100   10.000

(*) A NBC-TG-38 (R1) excluiu a palavra “estimado” do quadro.

A entidade calcula o seu ganho ou perda com a venda da parte de 90% dos fluxos de caixa deduzindo a quantia escriturada alocada da parte transferida na retribuição recebida, i.e., $ 90 ($ 9.090 - $ 9.000). A quantia escriturada da parte retida pela entidade é $ 1.000.

Além disso, a entidade reconhece o envolvimento continuado que resulta da subordinação dos seus juros retidos por perdas de crédito. Em conformidade, ela reconhece o ativo de $ 1.000 (a quantia máxima dos fluxos de caixa que não receberia com a subordinação) e o passivo associado de $ 1.065 (que é a quantia máxima dos fluxos de caixa que não receberia com a subordinação, i.e., $ 1.000 mais o valor justo da subordinação de $ 65).

A entidade usa toda a informação acima para contabilizar a transação como segue:

Débito

Crédito

Ativo original - 9.000

Ativo reconhecido relativo à subordinação ou participação residual

1.000 -

Ativo relativo à retribuição recebida sob a forma de spread excedente

40 -

Resultado (ganho com a transferência)

- 90

Passivo

- 1.065
     

Dinheiro recebido

9.115 -

Total

10.155 10.155

Imediatamente após a transação, a quantia contabilizada do ativo corresponde a $ 2.040, composta por $ 1.000 que representam o custo alocado da parte retida e $ 1.040 que representam o envolvimento continuado adicional da entidade resultante da subordinação dos seus juros retidos por perdas de crédito (que inclui o spread em excesso de $ 40).

Em períodos posteriores, a entidade reconhece a retribuição recebida pelo aumento de crédito ($ 65) em base de proporção temporal, acrescenta juros sobre o ativo reconhecido usando o método dos juros efetivos e reconhece qualquer perda por redução ao valor recuperável de ativos de crédito sobre os ativos reconhecidos. Como exemplo, considere-se que, no ano seguinte, há a perda por redução ao valor recuperável de ativos de crédito nos empréstimos subjacentes de $ 300. A entidade reduz o seu ativo reconhecido em $ 600 ($ 300 relacionadas com os seus juros retidos e $ 300 relacionadas com o envolvimento continuado adicional que resulta da subordinação dos seus juros retidos por perdas de crédito) e reduz o seu passivo reconhecido em $ 300. O resultado líquido é o débito no resultado por perda por redução ao valor recuperável de ativos de crédito de $ 300.

Compra ou venda regular de ativo financeiro (item 38)

AG53. A compra ou venda regular de ativos financeiros é reconhecida usando a contabilização pela data de negociação ou a contabilização pela data de liquidação, conforme descrito nos itens AG55 e AG56. O método usado é aplicado consistentemente para todas as compras e vendas de ativos financeiros que pertençam à mesma categoria de ativos financeiros definida no item 9. Para essa finalidade, os ativos que são mantidos para negociação formam uma categoria separada dos ativos mensurados pelo valor justo por meio dos resultados.

AG54. O contrato que exija ou permita a liquidação de forma líquida da alteração no valor do contrato não é um contrato regular. Em vez disso, um contrato desses é contabilizado como derivativo no período entre a data de negociação e a data de liquidação.

AG55. A data de negociação é a data em que a entidade se compromete a comprar ou vender um ativo. A contabilização pela data de negociação refere-se (a) ao reconhecimento de ativo a ser recebido e do passivo a ser pago por ele na data de negociação, e (b) ao desreconhecimento de ativo que seja vendido, ao reconhecimento de qualquer ganho ou perda no momento da alienação e ao reconhecimento de conta a receber do comprado pelo pagamento na data de negociação. De forma geral, os juros só começam a se acumular sobre o ativo e passivo correspondente após a data de liquidação, quando se transmitir o título.

AG56. A data de liquidação é a data em que o ativo é entregue à ou pela entidade. A contabilização pela data de liquidação refere-se (a) ao reconhecimento de ativo no dia em que é recebido pela entidade, e (b) ao desreconhecimento de ativo e ao reconhecimento de qualquer ganho ou perda no momento da alienação no dia em que é entregue pela entidade. Quando é aplicada a contabilização pela data de liquidação, a entidade contabiliza qualquer alteração no valor justo do ativo a ser recebido durante o período entre data de negociação e a data de liquidação da mesma forma que contabiliza o ativo adquirido. Em outras palavras, a alteração no valor não é reconhecida para ativos contabilizados pelo custo ou pelo custo amortizado; é reconhecida nos resultados para ativos classificados como ativos financeiros pelo valor justo por meio do resultado; e é reconhecida como outros resultados abrangentes para ativos classificados como disponíveis para venda.

Desreconhecimento de passivo financeiro (itens 39 a 42)

AG57. Um passivo financeiro (ou parte dele) extingue-se quando o devedor:

(a) liquida o passivo (ou parte dele) pagando ao credor, normalmente, com dinheiro, outros ativos financeiros, bens ou serviços; ou

(b) fica legalmente isento da responsabilidade primária pelo passivo (ou parte dele), seja por processo de lei, seja pelo credor. (Se o devedor deu uma garantia, essa condição pode ainda ser satisfeita.)

AG58. Se o emitente de instrumento de dívida recompra esse instrumento, a dívida é extinta mesmo se o emitente for um corretor desse instrumento ou pretender revendê-lo no curto prazo.

AG59. O pagamento a um terceiro, incluindo um truste (às vezes chamado “anulação da dívida em substância”), não liberta, por si mesmo, o devedor da sua obrigação primária ao credor, na ausência de isenção legal.

AG60. Se o devedor paga a um terceiro para assumir a obrigação e notifica o seu credor de que o terceiro assumiu a sua obrigação de dívida, o devedor não desreconhece a obrigação de dívida a não ser que a condição do item AG57(b) seja satisfeita. Se o devedor paga a um terceiro para assumir a obrigação e obtém isenção legal do seu credor, ele extinguiu a dívida. Contudo, se o devedor concorda em fazer pagamentos sobre a dívida ao terceiro ou diretamente ao credor original, ele reconhece a nova obrigação de dívida para com o terceiro.

AG61. Embora a liberação legal, quer judicialmente quer pelo credor, resulte no desreconhecimento de passivo, a entidade pode reconhecer o novo passivo se os critérios de desreconhecimento dos itens 15 a 37 não forem satisfeitos quanto aos ativos financeiros transferidos. Se esses critérios não são satisfeitos, os ativos transferidos não são desreconhecidos, e a entidade reconhece o novo passivo relacionado com os ativos transferidos.

AG62. Para a finalidade do item 40, os termos são substancialmente diferentes se o valor presente descontado dos fluxos de caixa de acordo com os novos termos, incluindo quaisquer comissões pagas líquidas de quaisquer comissões recebidas e descontadas usando a taxa efetiva de juros original, for pelo menos 10% diferente do valor presente descontado dos fluxos de caixa restantes do passivo financeiro original. Se a troca de instrumentos de dívida ou a modificação dos termos for contabilizada como extinção, quaisquer custos ou comissões incorridas são reconhecidos como parte do ganho ou perda no momento da extinção. Se a troca ou modificação não for contabilizada como extinção, quaisquer custos ou comissões incorridos ajustam a quantia escriturada do passivo e são amortizados durante o termo restante do passivo modificado.

AG63. Em alguns casos, o credor libera o devedor da obrigação presente de fazer pagamentos, mas o devedor assume a obrigação de garantia de pagar se a parte que assume a responsabilidade primária não cumprir. Nessa circunstância o devedor:

(a) reconhece o novo passivo financeiro baseado no valor justo da sua obrigação quanto à garantia; e

(b) reconhece o ganho ou a perda com base na diferença entre (i) quaisquer proventos pagos e (ii) a quantia escriturada do passivo financeiro original menos o valor justo do novo passivo financeiro.

Veja também:


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