AUDITORIA ANALÍTICA EM FACE DA AUDITORIA INDEPENDENTE

TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA UTILIZADAS NO BRASIL - UM ESTUDO DE CASOS

CAPÍTULO 2 - REVISÃO DA LITERATURA E FUNDAMENTOS TEÓRICOS

2.5 - METODOLOGIA DA AUDITORIA ANALÍTICA

2.5.4 - PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA ANALÍTICA

• 2.5.4.1 - Avaliação de sistemas
• 2.5.4.2 - Auditoria de acompanhamento

Existem duas maneiras através das quais o auditor pode obter evidências para fundamentar a opinião a ser emitida sobre as demonstrações contábeis de uma empresa:

1. avaliação do sistema contábil e dos controles internos relativos; e

2. teste de um volume substancial de transações registradas nesses sistemas

Segundo Prince: (54)

"( ... ) a abordagem do sistema de informações é um método especial para enfocar e analisar os negócios de uma organização ou qualquer parte da mesma, de maneira que possa estudar cada centro importante de informações, dentro do contexto global do processo. Se o analista de sistemas quiser entender cada sistema de informações importante, deverá ser capaz de reconhecer todo fluxo informativo relevante. Este último item - o fluxo de informações - representa ( ... ) os resultados da associação ou confronto das exigências de informações com as fontes de dados para cada decisão importantes."

Então, se o auditor for hábil para identificar o tipo de sistema que o cliente necessita para gerir os seus negócios, as informações que o sistema pode fornecer e as implicações que qualquer mudança em um dos elementos informativos provoca em outros, ele estará em condições de iniciar o exame de auditoria.

Nesse sentido, o que se busca é a determinação do grau de efetividade do sistema contábil e dos controles internos relacionados. Isso leva o auditor à obtenção de um bom conhecimento sobre os objetivos gerais de cada sistema sob exame.

Para Cushing, os objetivos comuns a todos os sistemas de informações são os seguintes: (55)

1. utilidade - o sistema deve produzir dados oportunos e relevantes para as tomadas de decisões pela administração e pelo pessoal de operações, dentro da empresa;

2. economia - todos os componentes do sistema, inclusive relatórios, controles, máquinas, etc., devem trazer benefícios que, no mínimo, equivalha a seu custo;

3. credibilidade - os dados produzidos pelo sistema devem ser muito exatos e o sistema, em si mesmo, deve ser capaz de funcionar com eficácia, mesmo sem a presença do elemento humano, ou quando algum componente mecânico estiver inoperante;

4. serviços ao cliente - o sistema deve prestar ao cliente um serviço cortês e eficiente, em todos os níveis de comunicação do cliente com a organização;

5. capacidade o sistema deve dispor de capacidade suficiente para funcionar igualmente bem, em épocas de acúmulo de trabalho e de atividade normal;

6. simplicidade - o sistema deve ser simples o bastante para que sua estrutura e sua operacionalização sejam de fácil entendimento e seus procedimentos executados com facilidade; e

7. flexibilidade - o sistema deve ser suficientemente flexível para suportar modificações de certa magnitude, nas condições de funcionamento, ou nas exigências impostas pela organização.

Devido à importância da abordagem de sistemas e aos objetivos gerais comuns a todos os sistemas de informações, bem como à necessidade de obtenção de provas consistentes e confiáveis para fundamentar a opinião do auditor, a auditoria analítica é dividida em duas etapas básicas: avaliação de sistemas e auditoria de acompanhamento

2.5.4.1 - Avaliação de sistemas

A avaliação de sistemas contábeis tem como objetivo fundamental a determinação da precisão e efetividade do mesmo e da eficiência e eficácia dos respectivos controles internos com a finalidade de:

1) identificar áreas onde erros e irregularidades possam ocorrer;

2) determinar o grau de confiança que os controles internos merecem;

3) planejar os procedimentos (testes) diretos apropriados

Um processo de avaliação. de sistemas compreende:

• revisão do sistema do cliente;
• descrição do sistema e dos conhecimentos obtidos durante a revisão;
• análise dos fluxogramas do sistema;
• planejamento da investigação das deficiências detectadas por ocasião da análise; e
• emissão do memorando de recomendações

Independente da maneira pela qual os dados são processados - incluindo processos manuais e automatizados - toda abordagem de auditoria voltada para os sistemas dotados de variados graus de complexidade tecnológica, para ser bem sucedida, requer que o processo de auditagem seja dividido em fases, de modo que cada fase possa ser delineada mediante o uso de documentos e técnicas padronizadas. Assim, para revisar e testar a eficiência e eficácia desses sistemas de controles, o auditor precisa de uma abordagem que seja completa e de fácil assimilação

Um processo completo de revisão de sistemas deverá incluir a seguinte sequência de atividade: (56)

1. Planejamento, baseado nos objetivos da auditoria

2. Obtenção, registro e confirmação de um conhecimento do sistema e seus controles

3. Execução de uma avaliação preliminar de controles

4. Realização de testes de concordâncias sobre os controles

5. Realização de testes e procedimentos substantivos

6. Elaboração de um relatório de averiguações e recomendações.

Dessa forma, observa-se que para obter bons resultados, por ocasião da avaliação de sistemas, é necessário que o auditor planeje esse processo em cinco fases distintas, para cada documento ou informação gerados pelo sistema, conforme segue

• emissão do documento;
• remessa do documento;
• recepção do documento;
• registro das operações;
• arquivo dos documentos

Essa orientação do trabalho fase-a-fase conduz o auditor à reflexão quanto às possíveis fraquezas de controle em cada um desses processos

A fase de emissão do documento deve ser observada para que o auditor possa assegurar-se de que as transações válidas geraram documentos, e de que esses documentos são emitidos de forma correta e precisa

Na fase de remessa do documento, o auditor pode determinar se os documentos que deveriam ser remetidos foram de fato remetidos, de forma correta e precisa

Por outro lado, é na fase de recepção do documento que o auditor determina a existência de provas consistentes e confiáveis de que os documentos foram recebidos pela pessoa certa e em tempo correto

A verificação da fase de registro das operações é fundamental para que o auditor possa tirar conclusões sobre a adequabilidade e concisão do processo de registro mantido pela entidade sob exame

Por fim, o arquivo dos documentos oferece ao auditor uma fonte muito importante de informação, pois pode assegurar-lhe que todos os documentos de transações válidas são arquivados de forma segura e adequada

O desempenho dessa tarefa de avaliação do sistema inclui, entre outras técnicas de auditoria, a análise de riscos específicos, a supervisão, observação, conferência de cálculos, conferência de documentos e respectivos protocolos, autorização, controle cruzado, etc

Neste sentido, e visando esclarecer melhor o processo de avaliação do sistema é que a SAS nº 43 - seção AU-320.52, em seu parágrafo 2º, determina que: (57)

"Um conhecimento do fluxo de transações deverá fornecer ao auditor um entendimento geral das várias classes de transações, seu volume e valores expressos em moeda, os procedimentos pelos quais cada operação é autorizada, executada, inicialmente registrada e subsequentemente processada, incluindo os métodos de processamento de dados. O conhecimento do auditor acerca do ambiente de controle e dos principais fluxos de transações é obtido por uma combinação da experiência prévia com a entidade, referência aos papéis de trabalho do ano anterior, pesquisa, observação e referência à descrição do sistema preparado pelo cliente ou outra documentação apropriada"

Desses fatos pode-se deduzir que, dentre os meios de se realizar uma revisão de sistema, destacam-se o exame dos papéis de trabalho do ano anterior, as entrevistas com o pessoal da empresa que atua no ambiente de controle e a verificação de manuais de procedimentos e políticas da entidade sob exame.

A avaliação de sistema antecede a elaboração de um programa de auditoria. O uso de um "papel de trabalho de apoio relata as áreas de interesses da auditoria e mostra os pontos fortes e as fraquezas do sistema de controle, facilitando a elaboração de um adequado programa de auditoria

Portanto, o papel de trabalho funciona como um "ponto de ligação" entre as narrativas e fluxogramas de sistema e o programa de auditoria. Por esse motivo deverá:

• identificar pontos fortes do controle interno, estabelecer suas implicações para a auditoria e referencia-los aos procedimentos e testes de concordância necessários;
• identificar fraquezas no controle interno, estabelecendo suas implicações para a auditoria, e referencia-las aos procedimentos e testes substantivos necessários;
• identificar algumas fraquezas de controle que são reduzidas pelos pontos fortes de controle interno e, contrariamente, alguns pontos fortes que são anulados pelas fraquezas no controle;
• referenciar todas as áreas de auditoria sujeitas aos procedimentos e testes de concordância, ou substantivos, relacionados.

As entrevistas do pessoal envolvido no ambiente de controle e a consulta a manuais de políticas, critérios e procedimentos internos estabelecidos pela empresa, possibilitam que o auditor identifique o modo pelo qual as operações são realizadas e registradas pela contabilidade; daí, então, se constituírem em meios eficazes para uma adequada compreensão dos sistemas sob auditoria.

O segundo passo da avaliação de sistemas consiste na descrição do próprio sistema e dos conhecimentos obtidos por ocasião de sua revisão. As ferramentas mais eficazes para documentar o resultado dessa revisão são as narrativas e fluxogramas do sistema, bem como os questionários de controle interno

De acordo com a SAS nº 43, seção AU-320.58 parágrafo 2º, do AICPA, o auditor deverá documentar: (58)

"( ... ) seu conhecimento do sistema e as bases para sua conclusão de que os procedimentos de controles internos contábeis sobre os quais ele pretende confiar são compativelmente designados para fornecer razoável segurança de que esses procedimentos deverão prevenir e detectar erros e irregularidades relacionados a cada classe de transações ou saldos particulares."

Os fluxogramas, que constituem a base fundamental da auditoria analítica, demonstram ser o melhor meio para se realizar uma análise intensiva dos sistemas utilizados pelo cliente por duas razões fundamentais:

• são a forma mais clara e concisa de registrar os sistemas da entidade e o resultado de sua revisão; e
• são a ferramenta analítica mais eficiente para o auditor realizar o trabalho de análise, pois mostram como o sistema está funcionando e facilitam a localização de áreas com deficiências potenciais, ou aquelas áreas nas quais podem ser introduzidas melhorias

As narrativas de sistema devem conter todas. as informações sobre o sistema de controle interno do cliente que um fluxograma conteria, e serem redigidas de forma inteligível de modo que permitam ao auditor projetar os testes de concordância necessários às circunstâncias

Outra ferramenta importante é o questionário de controle interno, que aumenta a eficiência e eficácia do conhecimento do auditor sobre o sistema do cliente. Segundo Kell e outros, "um questionário minimiza as possibilidades de se passar por cima de aspectos importantes do sistema. Uma outra vantagem é a facilidade com que o questionário pode ser completado" (59)

(59) Kell, Walter G.; Boyton, William C. & Ziengler, Richard E. Modern auditing. 3. ed. New York, lohn Wilcy, 1986. p. 152

A análise de fluxogramas de sistema deverá incluir a obtenção de informações a respeito de cada passo do sistema em análise. Isto significa dizer que o auditor deverá procurar identificar as características básicas de todo sistema de informação contábil e respectivos controles internos. Visto, pois, que durante esta fase o auditor deverá estar atento a qualquer deficiência potencial que possa existir no sistema. A obtenção dessas informações é o ponto de partida para o julgamento daquilo que é relevante para ser examinado.

2.5.4.2 - Auditoria de acompanhamento

O planejamento da investigação das deficiências consiste em estabelecer se durante o exercício social poderá ocorrer um volume de erros significativos, que deverão ser estudados e analisados por ocasião da segunda fase da auditoria analítica, ou seja, auditoria de acompanhamento. Nesta fase, entre outros procedimentos, a investigação das deficiências frequentemente consiste em: (60)

1. análise de certas variações de contas;

2. análise do desempenho real em comparação com o orçado em certos itens;

3. análise mais intensiva de certos registros;

4. reconciliação de determinadas estatísticas operacionais;

5. entrevista adicional com certos empregados;

6. exame, para o ano inteiro, dos documentos mais importantes; e

7. quaisquer outros procedimentos julgados apropriados às circunstâncias.

Desta maneira, a auditoria de acompanhamento compreende os seguintes passos:

• investigação das deficiências detectadas e aprovadas na análise do sistema;
• exames suplementares -em áreas com controles julgados satisfatórios;
• elaboração do programa de auditoria das demonstrações contábeis; e
• emissão de relatório de sugestões ao cliente.

Assim, verifica-se que ao concluir cada uma das fases da auditoria analítica - auditoria de sistemas e auditoria de acompanhamento - o auditor deve redigir um memorando de recomendações (ou sugestões) comunicando todas as deficiências evidentes e as ineficiências detectadas durante cada uma dessas fases. A forma mais objetiva para esse processo de comunicação é feita através de uma carta formal a um representante do cliente - comumente denominada "carta da administração" ou "carta de sugestões" - a qual irá acompanhada de um relatório de recomendações julgadas relevantes para a emissão futura do parecer de auditoria