Ano XXV - 29 de março de 2024

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ASPECTOS GERAIS SOBRE AUDITORIA

AUDITORIA ANALÍTICA EM FACE DA AUDITORIA INDEPENDENTE

TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA UTILIZADAS NO BRASIL - UM ESTUDO DE CASOS

CAPÍTULO 2 - REVISÃO DA LITERATURA E FUNDAMENTOS TEÓRICOS

2.2 - ASPECTOS GERAIS SOBRE AUDITORIA

2.2.1 - Definições de auditoria

Uma definição de auditoria que retrata o exame das demonstrações contábeis de maneira clara e concisa é a seguinte: (9)

Auditoria é o processo de determinação e comunicação de que as informações contábeis de um indivíduo ou organização representam adequadamente os fatos e eventos fundamentais sobre os quais as informações estão baseadas.

NOTA DE RODAPÉ:

(9) Seott, Riehard et alu. Auditing: a systems approach. Virginia, Rcston Publishing, 1982. p. 3

Entretanto, o estágio atual da auditoria exige uma definição suficientemente ampla que envolva os vários propósitos ou tipos de auditoria. Neste sentido, o Comitê sobre Conceitos Básicos de Auditoria da American Accounting Association (AAA) publicou a seguinte definição:

Auditoria é um processo sistemático de objetivamente coletar e avaliar evidências relativas a informações sobre fatos e eventos econômicos para determinar o grau de correspondência entre essas informações e os critérios estabelecidos, comunicando os resultados aos usuários interessados. (10)

NOTA DE RODAPÉ:

(10) Dcfliese, Philip L. et alu. Montgomery's: auditing. ed New York, John Wilcy, 1984. p. 3

NOTAS DO COSIFE: Embora a bibliografia apresentada seja muito antiga, como são citações de conceitos teóricos e práticos relativos a uma época, ainda podem ser utilizados como modelo histórico.

As regras ou diretrizes preestabelecidas, atualmente vigentes, estão nas NBC-TA - Normas Técnicas de Auditoria Independente, baixadas pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade, convergidas às normas baixadas pelo IASB - Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade, que também devem ser observadas na Auditoria Interna, levando-se em conta ainda as demais normas ou procedimentos existentes sobre os controles internos.

Veja também o texto Compliance Officer que versa sobre o Gerenciamento de Controles Internos, incluindo o Gerenciamento de Riscos.

Veja ainda:

  • A Auditoria Interna e Controles Internos - Segundo o COSO
  • Governança Corporativa - inclui Conselho de Administração, Diretoria, Conselho Fiscal e Comitê de Auditoria.
  • Contabilidade Forense - Obtenção de comprovantes ou provas, documentos hábeis ou inábeis que sejam utilizados como defesa ou ataque na esfera judicial ou extrajudicial.

A importância que os vários termos desta definição representam a todos os propósitos de uma auditoria permite, no mínimo rápidos comentários sobre cada um deles, conforme segue:

  • Um processo sistemático - indica que o planejamento da auditoria e a formulação de uma estratégia de auditoria estão sustentados por uma fundamentação lógica de postulados, conceitos, normas e procedimentos de auditoria, que por estarem inter-relacionados exigem que o auditor tome muitas decisões ao longo do seu trabalho.
  • Objetividade na seleção e avaliação de evidências - refere-se aos diversos procedimentos de auditoria (investigação,. observação, exame físico, cálculos, circulação, etc.), que devem ser considerados num exame e avaliação das informações, para que o auditor possa efetuar julgamentos sem viés.
  • Eventos e fatos econômicos - significa que toda informação, para ser auditável, tem de ser necessariamente quantificável.
  • Grau de correspondência entre as informações e os critérios estabelecidos - refere-se à conformidade que todo processo de auditoria busca entre as normas que servem de base para mensuração das informações e os julgamentos que possam ser extraídos das informações divulgada nas demonstrações contábeis.
  • Comunicação dos resultados aos usuários interessados - corresponde ao processo ou forma utilizada para a evidenciação das conclusões do auditor sobre os fatos e eventos econômicos ocorridos na empresa auditada

2.2.2 - Classificação da auditoria

Modernamente, pode-se classificar um processo de auditoria sob dois enfoques distintos: 1) quanto ao tipo; 2) quanto à forma

2.2.2.1 - Tipos de auditoria

Um processo de auditoria, quanto aos tipos, pode ser classificado em duas categorias: auditoria contábil e auditoria operacional.

A. Auditoria contábil.

Este tipo de auditoria é normalmente executado por um ou vários auditores independentes, autônomos ou constituídos sob a forma de firmas de auditoria, e busca basicamente evidências sobre a integridade e confiabilidade das informações contidas nos relatórios contábeis, isto é, procura certificar-se de que:

a) as demonstrações contábeis representam adequadamente a posição patrimonial da entidade de suas transações com terceiros;

b) as operações da empresa são realizadas de acordo com políticas internils, legislação vigente e os Princípios Fundamentais da Contabilidade e/ ou critérios normalmente aceitos;

c) os ativos ou valores sob a administração da entidade estão razoavelmente salvaguardados contra fraudes, desvios ou extravios.

Embora a auditoria contábil esteja normalmente associada aos auditores independentes, cujo trabalho visa a formação de uma opinião sobre as demonstrações contábeis, e a consequente emissão de um parecer sobre elas, é também realizada por auditores internos e governamentais

B. Auditoria operacional.

Segundo Sawyer, a auditoria operacional é definida conforme segue:

"Uma avaliação independente dos diversos controles e operações dentro de uma organização para determinar se as políticas e procedimentos aceitáveis são seguidos, as normas estabelecidas são adequadas, os recursos são usados eficiente e economicamente, e os objetivos da organização são alcançados em essência." (l1)

NOTA DE RODAPÉ:

(11) Sawyer, Lawrence B. Operational auditing. In: Cashin, Janes A. et alii, coord. Cashin's hanbook for audilors. 2 ed. New York, MacGraw-Hill, 1986. capo 12, p. 3

Dessa forma, pode-se deduzir que uma auditoria operacional, além dos outros aspectos correlacionados com a auditoria contábil, tem sua visão voltada para o futuro e para as melhorias que possam ser implementadas, essencialmente no que concerne a economia, eficiência e eficácia na utilização de recursos da empresa

O uso econômico de recursos corresponde à habilidade em atingir um nível predeterminado de saídas ou desempenho ao menor custo possível; ou seja, se a entidade atingiu ou excedeu o nível orçado de produção a um custo abaixo do previsto, ela estaria utilizando economicamente seus recursos. O uso eficiente de recursos corresponde à habilidade em alcançar um nível mais alto de produção ou performance através de uma alocação racional de custos; ou seja, a empresa tem capacidade para aumentar as saídas ou desempenho sem incorrer em custos adicionais. O uso eficaz de recursos refere-se ao dimensionamento que expressa a capacidade de consecução dos objetivos e metas estabelecidos pela entidade; ou seja, o que importa é o alcance dos resultados previstos pela gerência.

2.2.2.2 - Formas de auditoria

Quanto à forma, um processo de auditoria' pode ser classificado de acordo com: (12)

. a extensão do trabalho  auditoria geral
 auditoria parcial ou específica
 revisão limitada
. a profundidade dos exames  auditoria integral
 auditoria por amostragem
 revisão analítica
 uditoria analítica
. a sua natureza auditoria permanente
auditoria eventual ou especial
auditoria de balanços com fins específicos
. os fins a que se destinam acautelamento de interesses de acionistas e investidores
apuração de erros e fraudes
apuração do valor real do patrimônio líquido da entidade
etc
. as relações do auditor com a entidade auditoria interna
auditoria independente

 

NOTA DE RODAPÉ:

(12) Ver, sobre assuntos, Franco, Hilário & Marra, Ernesto. Auditoria contábil. São Paulo, Atlas, 1982. p. 94-108

Convém acrescentar que a auditoria analítica, dentro dessas modalidades de classificação, encontra-se entre aquelas cuja forma está relacionada de acordo com a profundidade dos exames. Isto significa dizer que ela consiste numa verificação minuciosa realizada pelo auditor sobre a estrutura de controle interno estabelecido e mantido pelo cliente, assim como sobre o fluxo de transações realizadas num determinado período e com base no resultado dessa verificação, atribui-se o grau de confiança que os sistemas merecem, bem como se planejam outros procedimentos de auditoria

2.2.2.3 - Distinção entre auditoria contábil e operacional

ELEMENTOS BÁSICOS AUDITORIA CONTÁBIL AUDITORIA OPERACIONAL
Escopo - Avaliar a estrutura de controle interno para definir testes
- Conhecimento das leis, normas ou costumes que regem as atividades da entidade
- Exame físico dos ativos ou valores da entidade
- Confirmação de débitos e créditos de terceiros
- Avaliar a estrutura de controle interno para determinar a eficácia dos controles e sugerir medidas visando sua melhoria
- Avaliar a performance dos setores operacionais da entidade e controles relativos
- Avaliar a integridade e confiabilidade das informações como forma de avaliar o desempenho da Administração e ajudá-la na tomada de decisão
Finalidade - Determinar se as informações contidas nas demonstrações contábeis representam adequadamente a posição econômica e financeira da entidade
- Determinar a correta aplicação dos Princípios de Contabilidade  frente às leis e normas vigentes
- Determinar se os ativos estão adequadamente salvaguardados contra fraudes, desvios ou extravios
- Determinar se a empresa está utilizando seus recursos de forma eficiente, econômica e eficaz
- Determinar a viabilidade econômico-financeira dos projetos de ampliação ou diversificação da produção
- Determinar se as políticas e procedimentos estabelecidos e mantidos pela administração são adequados para assegurar o bom desempenho operacional da entidade
Interessados no resultado do exameUsuários externos e internos Usuários internos
Extensão do exameAmostragem reduzidaAmostragem mais aprofundada
Áreas de interesse

Controles contábeis e áreas relacionadas com os dados financeiros da companhia

Controles operacionais (administrativos e contábeis), portanto é aplicada tanto nas áreas financeiras quanto nas operacionais
Desempenho de atividades

Periódica/permanente

Contínua/permanente
PlanejamentoFeito para que o serviço de auditoria saia de excelente qualidade e a um menor custo possível

Feito para solucionar dificuldades ou para implementar melhorias

2.2.3 - As responsabilidades do auditor versus perspectivas do público e usuários das demonstrações contábeis

Há divergências entre o que o público e os usuários das demonstrações contábeis acreditam ser responsabilidade dos auditores e a opinião destes sobre o assunto. Esta divergência vem sendo denominada, mais precisamente, "hiato das perspectivas".

O público e os usuários das demonstrações contábeis acreditam que os auditores deveriam: (13)

  • Assumir maior responsabilidade para a detecção e relato de atos ilegais e fraudes
  • Melhorar a eficácia da auditoria - isto é, aprimorar a detecção de erros materiais
  • Comunicar ao público e aos usuários informações sobre a natureza e resultados do processo de auditoria, incluindo, principalmente, advertência acerca da possibilidade de falência da entidade
  • Comunicar-se mais claramente com os comitês de auditoria e outros interessados ou responsáveis através de relatórios contábeis confiáveis.
NOTA DE RODAPÉ:

(13) Guy, Darn M. & Sullivan, Jerry D. The expectation GAP auditing standards. Separata do Journal of Accoutancy, p 36, ApT. 1988

Do exposto, observa-se que as perspectivas do publico e usuários das demonstrações contábeis frente a estes relatórios atualmente ultrapassam as responsabilidades dos auditores e da opinião de auditoria.

Embora a geração dos dados que constituem as demonstrações contábeis seja de responsabilidade exclusiva da administração da empresa e do contador responsável pela escrituração contábil, segundo as NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade, o Decreto-Lei 486/1969 e o Código Civil Brasileiro de 2002 - Escrituração, os auditores reconhecem que a importância da opinião, expressa em seu parecer ou relatório, habilita-o a exercer considerável influência na elaboração dessas demonstrações e a sugerir recomendações que assegurem uma melhor apresentação das informações nelas contidas.

NOTA DO COSIFE:

As NBC-TA - Normas Técnicas de Auditoria Independente, baixadas pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade a partir de 2010 definem claramente tudo que deve ser feito pelo Auditor Independente e pelo Auditor Interno.

A responsabilidade do auditor independente é auditar e emitir ... uma opinião positiva ou negativa sobre as demonstrações contábeis de uma entidade.

NOTA DO COSIFE:

No passado, tendo-se em vista que essa dissertação foi escrita em 1990, era comum, por força das regras norte-americanas, o auditor independente não expedir parecer ou relatórios negativos.

No Brasil, independentemente dos atos expedidos pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade, na Resolução CMN 1.007/1985, em seu item VIII, lia-se:

VIII - O auditor independente, como resultado do exame dos livros, registros contábeis e documentos da instituição auditada, apresentará:

a) parecer de auditoria relativamente à posição financeira e ao resultado do exercício;

b) relatório circunstanciado de suas observações relativas às deficiências ou à ineficácia dos controles contábeis internos exercidos;

c)  relatório circunstanciado a respeito do descumprimento de normas legais e regulamentares.

Com outros dizeres e mais abrangente, tal regra continua em vigor.

Essa é uma das provas que no Brasil as normas eram mais avançadas que nos Estados Unidos. As explicações complementares estão no texto História da Legislação sobre Contabilidade no Brasil

Todavia, em face das ... exigências do público e dos usuários das informações contábeis, e em decorrência do aumento dos casos de falências, bem como do questionamento do papel do auditor no que tange à detecção de fraudes e erros e, - evidenciação dos problemas encontrados no decorrer do seu exame.

NOTA DO COSIFE:

Neste ponto a dissertação de Mestrado cita a denominação social de entidades privadas que cuidavam da auditoria independente nos Estados Unidos. Como a característica principal daquele País era a da autorregulação promovida por entidades privadas estupidamente liberais, que de fato não agiam com o necessário rigor para reprimir as fraudes do grande capital.

Na tentativa a colocar a bagunça (anarquia) nos eixos, somente em 2002 foi sancionado o SOX - Sarbanes-Oxley Act. Diante desse Ato do Congresso Norte-Americano ficou claro que as normas de contabilidade e de auditoria editadas por aquelas entidades privadas eram extremamente frágeis, verdadeiramente inócuas. Mas, o SOX continua permitindo fraudes menores, que são praticadas por meios de outros países, entre eles os paraísos fiscais.

A falta de uma lei rígida e verdadeiramente repressora dos crime empresariais levou os Estados Unidos à bancarrota em 2008, gerando uma duradoura Crise Mundial que nos leva a acreditar que são poucas as perspectivas de recuperação da economia nos países desenvolvidos.

Torna-se importante destacar que naquela época em que foi escrita esta dissertação de mestrado a nossa legislação de combate aos crimes empresariais já era mais eficiente que a norte-americana, conforme foi descrito no texto sobre a Governança Corporativa. E as NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade do CFC já corriam paralelamente à nossa legislação de combate às fraudes empresariais.

Tal fragilidade das regras norte-americanas, e dos seus auditores que se deixaram corromper pelos executivos, resultou num grandioso número de fraudes contra investidores, perpetradas por desonestos executivos. Tais atos de criminosa e/ou tendenciosa administração resultou na quebra (falência) de grandes empresas de capital aberto naquele País, antes de 2002 e especialmente de 2007 a 2009.

A promulgação do SOX nos mostrou que as regras editadas por entidades privadas foram inócuas para que as análises feitas pelos auditores fossem considerados dignas de fé pública.

Basicamente, os novos padrões de auditoria editados pelo CFC a partir de 2006 ampliam as responsabilidades do auditor nos seguintes pontos, entre outros:

  • Detecção de fraudes e atos ilegais
    • responsabilidade do auditor em detectar e relatar erros e irregularidades; e
    • atos ilegais praticados pela própria administração do cliente.
  • Maior efetividade (14) da auditoria
    • consideração da "estrutura do controle interno" numa auditoria das demonstrações contábeis;
    • uso de procedimentos analíticos; e
    • estimativas na auditoria contábil.
  • Melhoria nas comunicações do auditor externo
    • relatório sobre demonstrações contábeis; e
    • consideração do auditor sobre a capacidade de uma entidade em continuar a ser vista como algo em movimento (goint-concernt).
  • Melhoria nos processos de comunicação interna
    • comunicação da estrutura de controle interno relatando assuntos observados numa auditoria; e
    • comunicação com os comitês de auditoria
NOTA DE RODAPÉ:

(14) Efetividade: termo adotado para traduzir o cumprimento gerencial quando manipulado de forma adequada seus insumos (eficiência), o executivo atinge seus produtos (eficácia), com valor social, isto é, tendo tais produtos ampla aceitação do mercado (Cury. 1988)

É oportuno ressaltar que nos EUA todos esses novos padrões de auditoria estão em vigor para todos os exames efetuados sobre demonstrações contábeis referentes aos exercícios sociais iniciados em ou após 1º de janeiro de 1989.

NOTA DO COSIFE:

As normas norte-americanas passaram a vigorar em 01/01/1989, porém, não impediram as fraudes contra investidores e contra o Fisco que, no decorrer dos anos resultaram na falência econômica do País mais importante em todo o mundo. A promulgação do SOX 2002 é a prova dessa ineficácia das normas de contabilidade norte-americanas.

Portanto, não basta que se tenha normas feitas por entidades privadas. É preciso que elas sejam de fato adotadas. Para isso, faz-se necessário que exista legislação de repressão aos fraudadores, que efetivamente não existiam nos Estados Unidos, razão pela qual os crimes aconteciam abertamente, sem qualquer repressão.

Nem depois do País falido, as fraudes estão sendo reprimidas porque passaram a ser feitas a partir de outros países, incluindo os paraísos fiscais.

Na verdade, as novas medidas buscam conquistar a confiança e a respeitabilidade necessárias à atuação do auditor na defesa de interesses dos usuários e na preservação do critério de equidade e justiça, quando da apuração dos resultados operacionais e divulgação da posição econômica e financeira da empresa. Tal confiança e respeitabilidade devem ser preservadas pelo auditor, e a qualquer custo.

Além disso, elas vêm ao encontro do propósito social para o qual serve a moderna auditoria independente, conforme estabelecido pelo FinanciaI Accounting Standards Board (FASB) na Statement of financiaI accouting concepts nº 1, § 16:

"Auditores independentes normalmente examinam ou revisam demonstrações contábeis e possivelmente outras informações visto que aqueles que fornecem e aqueles que usam essas informações consideram a opinião dos auditores independentes como uma forma de aumentar a confiabilidade ou credibilidade da informação." (15)

NOTA DE RODAPÉ:

(15) Defliese. Philip L. et al.ii. op.cit. p. 12

2.2.4 - Objetivos e fases do processo de auditoria das demonstrações contábeis

De acordo com a SAS nº 1, § 110.01:

"O objetivo principal do exame de demonstrações contábeis pelo auditor independente é a expressão de uma opinião sobre a adequabilidade com que elas apresentam a posição financeira, os resultados operacionais e as modificações na posição patrimonial em conformidade com os princípios contábeis geralmente aceitos." (16)

NOTA DE RODAPÉ:

(16) Defliese. Philip L. ibid. p. 24

Há muitas maneiras pelas quais o auditor independente pode expressar sua opinião sobre as demonstrações contábeis da empresa. Normalmente, o relatório em que o auditor expressa sua opinião sobre as demonstrações contábeis apresenta-se sob uma das seguintes formas:

1) uma opinião, pura e simples, comumente denominada relatório breve; ou

2) uma opinião acompanhada de comentários, notas explicativas e outras informações adicionais, comumente denominada relatório longo.

Em qualquer das duas formas, o auditor deverá declarar que os exames foram realizados de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas e outros procedimentos julgados necessários de acordo com as circunstâncias.

Ao longo da execução do processo de auditoria, o auditor independente tem em mente a consecução de vários objetivos intermediários, tais como: decidir qual será o tipo de parecer a ser emitido; certificar-se quanto à perfeição, precisão, bem como manutenção dos registros contábeis e validade das transações registradas; determinar a propriedade, utilidade, apresentação das informações, restrições, existência, periodicidade e critérios de avaliação dos ativos; e assegurar-se da existência de controles satisfatórios, razoabilidade, propriedade, registro e apresentação adequada de todos os exigíveis. A intensão de plenamente atingir esses objetivos sugere aos auditores a aplicação de vários procedimentos de auditoria, que os conduzem às normas de auditoria.

A terceira norma do trabalho de campo adotada pelo AICPA, através da SAS nº 1, seção 330.01, fixa quatro condições gerais necessárias para a acumulação de evidências:

Comprovação hábil suficiente deve ser obtida através de inspeção, observação, investigação e confirmação, para proporcionar uma base razoável para uma opinião relativa às demonstrações contábeis sob exame. (17)

NOTA DE RODAPÉ:

(17) Arens, Alvin A. & Loebbceke, James K. Applications cf statistical sampling to auditing. New Jersey, Prentiee Hall, 1981. p. 1

Esses processos de obtenção de provas consistentes impõem ao auditor o desempenho das seguintes tarefas: (18)

1. Obtenção de conhecimento preliminar dos negócios e documentação do sistema contábil do cliente, assim como considerar os diversos fatores que possam influenciar a estratégia de auditoria

2. Planejamento de uma estratégia de auditoria eficiente e eficaz

3. Avaliação preliminar do sistema de controle interno contábil sobre o qual o auditor pretende confiar

4. Realização dê testes de concordância com os controles contábeis sobre os quais o auditor deseja depositar confiança

5. Realização de testes substantivos

6. Relatório sobre as demonstrações c0l1tábeis.

NOTA DE RODAPÉ:

(18) Defliese, Philip L. et alii. op.eit. p. 203.

Em resumo, uma auditoria contábil compreende três fases interligadas. São elas:

1) planejamento das atividades;

2) trabalho de campo;

3) revisão final. Um resumo de um processo de auditoria contábil é mostrado na figura 1

Figura 1 - Sumário de um processo de auditoria

Fonte: Defliese, Philip L. et alii. op.cit. p. 204



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