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NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC-TA - NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE
NBC-TA-240 (R1) - RESPONSABILIDADE DO AUDITOR EM RELAÇÃO A FRAUDE, NO CONTEXTO DA AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS [PDF] (Revisada em 29-01-2021)
Esta Norma deve ser lida em conjunto com a NBC-TA-200 - Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.
Veja também:
NOTA DO COSIFE:
Em razão dessas alterações, as disposições não alteradas desta norma são mantidas e a sigla da NBC TA 240, publicada no DOU, Seção 1, de 3/12/2009, passa a ser NBC TA 240 (R1).
As alterações desta norma entram em vigor na data de sua publicação [DOU 05/09/2016], aplicando-se a auditorias de demonstrações contábeis para períodos que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016.
Brasília, 19 de agosto de 2016
Contador José Martonio Alves Coelho - Presidente
HISTÓRICO DAS ALTERAÇÕES DA NBC-TA-240
1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor no que se refere à fraude na auditoria de demonstrações contábeis. Especificamente, detalha a forma como a NBC-TA-315 - Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente e a NBC-TA-330 - Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados devem ser aplicadas em relação aos riscos de distorção relevante decorrente de fraude.
Características da fraude - item 2 - 32. As distorções nas demonstrações contábeis podem originar-se de fraude ou erro. O fator distintivo entre fraude e erro está no fato de ser intencional ou não intencional a ação subjacente que resulta em distorção nas demonstrações contábeis.
3. Embora a fraude constitua um conceito jurídico amplo, para efeitos das normas de auditoria, o auditor está preocupado com a fraude que causa distorção relevante nas demonstrações contábeis. Dois tipos de distorções intencionais são pertinentes para o auditor - distorções decorrentes de informações contábeis fraudulentas e da apropriação indébita de ativos. Apesar de o auditor poder suspeitar ou, em raros casos, identificar a ocorrência de fraude, ele não estabelece juridicamente se realmente ocorreu fraude (ver itens A1 a A6).
Responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude - item 4 - 9
4. A principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua administração. É importante que a administração, com a supervisão geral dos responsáveis pela governança, enfatize a prevenção da fraude, o que pode reduzir as oportunidades de sua ocorrência, e a dissuasão da fraude, o que pode persuadir os indivíduos a não perpetrar fraude por causa da probabilidade de detecção e punição. Isso envolve um compromisso de criar uma cultura de honestidade e comportamento ético, que pode ser reforçado por supervisão ativa dos responsáveis pela governança. A supervisão geral por parte dos responsáveis pela governança inclui a consideração do potencial de burlar controles ou de outra influência indevida sobre o processo de elaboração de informações contábeis, tais como tentativas da administração de gerenciar os resultados para que influenciem a percepção dos analistas quanto à rentabilidade e desempenho da entidade.
Responsabilidade do auditor - item 5 - 9
5. O auditor que realiza auditoria de acordo com as normas de auditoria é responsável por obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, não contém distorções relevantes, causadas por fraude ou erro. Conforme descrito na NBC-TA-200, devido às limitações inerentes da auditoria, há um risco inevitável de que algumas distorções relevantes das demonstrações contábeis podem não ser detectadas, apesar de a auditoria ser devidamente planejada e realizada de acordo com as normas de auditoria (NBC-TA-200, item A51).
6. Como descrito na NBC-TA-200, item A51, os efeitos potenciais das limitações inerentes são particularmente significativas no caso da distorção resultar de fraude. O risco de não ser detectada uma distorção relevante decorrente de fraude é mais alto do que o risco de não ser detectada uma fraude decorrente de erro. Isso porque a fraude pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados, destinados a ocultá-la, tais como falsificação, omissão deliberada no registro de operações ou prestação intencional de falsas representações ao auditor. Tais tentativas de ocultação podem ser ainda mais difíceis de detectar quando associadas a um conluio. O conluio pode levar o auditor a acreditar que a evidência é persuasiva, quando, na verdade, ela é falsa. A capacidade do auditor de detectar uma fraude depende de fatores como a habilidade do perpetrador, a freqüência e a extensão da manipulação, o grau de conluio, a dimensão relativa dos valores individuais manipulados e a posição dos indivíduos envolvidos. Embora o auditor possa ser capaz de identificar oportunidades potenciais de perpetração de fraude, é difícil para ele determinar se as distorções em áreas de julgamento como estimativas contábeis foram causadas por fraude ou erro.
7. Além disso, o risco do auditor não detectar uma distorção relevante decorrente de fraude da administração é maior do que no caso de fraude cometida por empregados, porque a administração frequentemente tem condições de manipular, direta ou indiretamente, os registros contábeis, apresentar informações contábeis fraudulentas ou burlar procedimentos de controle destinados a prevenir fraudes semelhantes, cometidas por outros empregados.
8. Na obtenção de segurança razoável, o auditor tem a responsabilidade de manter atitude de ceticismo profissional durante a auditoria, considerando o potencial de burlar os controles pela administração, e de reconhecer o fato de que procedimentos de auditoria eficazes na detecção de erros podem não ser eficazes na detecção de fraude. Os requerimentos desta Norma destinam-se a auxiliar o auditor na identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude e na elaboração de procedimentos para detectar tal distorção.
9. O auditor pode ter responsabilidades adicionais nos termos de leis, de regulamentos ou de requisitos éticos relevantes com relação à não conformidade por parte da entidade com leis e regulamentos, incluindo fraude, que podem diferir desta Norma ou ir além desta ou de outras normas de auditoria, como, por exemplo (ver item A6): (Incluído pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
(a) resposta à não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos, incluindo exigências relacionadas com comunicações específicas com a administração e os responsáveis pela governança, avaliando a adequação de sua resposta à não conformidade e determinando se medidas adicionais são necessárias;
(b) comunicação da não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos a outros auditores (por exemplo, na auditoria de demonstrações contábeis de grupo); e (c) exigências de documentação relacionada com a não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos.
O cumprimento de quaisquer responsabilidades adicionais pode fornecer mais informações que são relevantes para o trabalho do auditor de acordo com esta e outras normas de auditoria (por exemplo, informações relacionadas com a integridade da administração ou, quando apropriado, dos responsáveis pela governança).
No Brasil, a Resolução CFC n.º 1.530/2017 dispõe sobre os procedimentos a serem observados pelos profissionais e organizações contábeis, quando do exercício de suas funções, para cumprimento das obrigações previstas na Lei n.º 9.613/1998 e alterações posteriores, que dispõe sobre os crimes de "lavagem" ou ocultação de bens, direitos e valores; a prevenção da utilização do sistema financeiro para ilícitos previstos nessa lei; e cria o Conselho de Controle de Atividades Financeiras (Coaf). (Incluído pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Data de vigência - item 10
10. Esta Norma é aplicável para auditoria de demonstrações contábeis dos períodos que se iniciem em ou após 1º. de janeiro de 2010. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
OBJETIVO - item 11
11. Os objetivos do auditor são: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
(a) identificar e avaliar os riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis decorrente de fraude;
(b) obter evidências de auditoria suficientes e apropriadas sobre os riscos identificados de distorção relevante decorrente de fraude, por meio da definição e implantação de respostas apropriadas; e
(c) responder adequadamente face à fraude ou à suspeita de fraudes identificada durante a auditoria.
DEFINIÇÕES - item 12
12. Para efeito desta Norma, os termos abaixo têm os seguintes significados: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
(a) Fraude é o ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem injusta ou ilegal.
(b) Fatores de risco de fraude são eventos ou condições que indiquem incentivo ou pressão para que a fraude seja perpetrada ou ofereçam oportunidade para que ela ocorra.
Ceticismo profissional - item 13 - 15
13. Nos termos da NBC-TA-200, item 15, o auditor deve manter postura de ceticismo profissional durante a auditoria, reconhecendo a possibilidade de existir distorção relevante decorrente de fraude, não obstante a experiência passada do auditor em relação à honestidade e integridade da administração e dos responsáveis pela governança da entidade (ver itens A7 a A8). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
14. A não ser que existam razões para crer o contrário, o auditor deve aceitar os registros e os documentos como legítimos. Caso as condições identificadas durante e auditoria levem o auditor a acreditar que um documento pode não ser autêntico ou que os termos no documento foram modificados sem que o fato fosse revelado ao auditor, este deve investigar o caso (ver item A9). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
15. Quando as respostas às indagações junto à administração ou aos responsáveis pela governança são inconsistentes, o auditor deve investigar as inconsistências. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Discussão entre a equipe de trabalho - item 16
16. A NBC-TA-315 requer a discussão entre os membros da equipe de trabalho e que o sócio (ou responsável técnico) do trabalho determine os assuntos que devem ser comunicados aos membros da equipe não envolvidos na discussão. Essa discussão deve enfatizar especialmente como e em que pontos as demonstrações contábeis da entidade são suscetíveis de distorção relevante decorrente de fraude, inclusive como a fraude pode ocorrer. A discussão deve ocorrer deixando de lado a possível convicção dos membros da equipe de trabalho de que a administração e os responsáveis pela governança são honestos e íntegros (ver itens A10 e A11). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas - item 17 - 25
17. Ao aplicarem os procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas para conhecer a entidade e o seu ambiente, inclusive o seu controle interno, requeridos pela NBC-TA-315, itens 5 a 24, o auditor deve aplicar os procedimentos previstos nos itens 17 a 24 para obter as informações a serem usadas na identificação de riscos de distorção relevante decorrente de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Administração e outros responsáveis na entidade
18. O auditor dever fazer indagações à administração relacionadas com: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
(a) avaliação pela administração do risco de que as demonstrações contábeis contenham distorções relevantes decorrente de fraudes, inclusive a natureza, extensão e freqüência de tais avaliações (ver itens A12 e A13);
(b) o processo da administração para identificar e responder aos riscos de fraude na entidade, inclusive quaisquer riscos de fraude específicos identificados pela administração ou que foram levados ao seu conhecimento, ou tipos de operações, saldos contábeis ou divulgações para os quais é provável existir risco de fraude (ver item A14);
(c) comunicação da administração, se houver, aos responsáveis pela governança em relação aos processos de identificação e resposta aos riscos de fraude na entidade; e
(d) comunicação da administração, se houver, aos empregados em relação às suas visões sobre práticas de negócios e comportamento ético.
19. O auditor deve fazer indagações à administração e outros responsáveis da entidade, conforme apropriado, para determinar se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, que afetem a entidade (ver itens A15 a A17). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
20. Em relação às entidades que têm uma função de auditoria interna, o auditor independente deve fazer indagações aos seus responsáveis para determinar se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, que afetem a entidade, e obter o ponto de vista deles (auditores internos) sobre os riscos de fraude (ver item A18). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
21. A não ser que os responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da entidade (NBC-TA-260 - Comunicação com os Responsáveis pela Governança, item 13), o auditor deve obter entendimento de como esses responsáveis fazem a supervisão geral dos processos da administração para identificar e responder aos riscos de fraudes na entidade e do controle interno que a administração implantou para mitigar esses riscos (ver itens A19 a A21). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
22. Exceto nos casos em que os responsáveis pela governança estão envolvidos com a administração da entidade, o auditor deve fazer indagações junto aos responsáveis pela governança para determinar se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, que afetem a entidade. Essas indagações servem, em parte, para corroborar as respostas às indagações da administração. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Variação inesperada ou não usual identificada
23. O auditor deve avaliar se variações inesperadas ou não usuais que foram identificadas durante a aplicação dos procedimentos de revisão analítica, inclusive aqueles relacionados com as receitas, podem indicar riscos de distorção relevante decorrente de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
24. O auditor deve considerar se outras informações por ele obtidas indicam riscos de distorção relevante decorrente de fraude (ver item A22). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Avaliação de fatores de risco de fraude
25. O auditor deve avaliar se as informações obtidas com outros procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas realizadas indicam a presença de um ou mais fatores de risco de fraude. Embora os fatores de risco de fraude não indiquem necessariamente a sua efetiva existência, eles muitas vezes estão presentes em ocorrências de fraude e, portanto, podem indicar riscos de distorção relevante decorrente de fraude (ver itens A23 a A27). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude
26. Nos termos da NBC-TA-315, o auditor deve identificar e avaliar os riscos de distorção relevante decorrente de fraude no nível das demonstrações contábeis e no nível das afirmações por tipo de operação, saldo contábil e divulgação. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
27. Na identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude, o auditor deve, com base na presunção de que há riscos de fraude no reconhecimento de receitas, avaliar que tipos de receita, operações ou afirmações de receita geram esses riscos. O item 47 especifica a documentação requerida no caso em que o auditor conclui que a presunção não é aplicável nas circunstâncias do trabalho e, portanto, não identifica o reconhecimento de receitas como um risco de distorção relevante decorrente de fraude (ver itens A28 a A30). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
28. O auditor deve tratar os riscos de distorção relevantes decorrentes de fraude avaliados como riscos significativos e, por conseguinte, na medida em que ainda não tenha sido feito, o auditor deve obter entendimento dos respectivos controles da entidade, inclusive atividades de controle, que são relevantes para tais riscos (ver itens A31 e A32). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Respostas aos riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude - item 29 - 34
29. Nos termos da NBC-TA-330, o auditor deve determinar respostas globais para tratar os riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude nas demonstrações contábeis (ver item A33). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
30. Ao determinar respostas globais para enfrentar os riscos avaliados de distorção relevante nas demonstrações contábeis, o auditor deve: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
(a) alocar e supervisionar o pessoal, levando em conta o conhecimento, a aptidão e a capacidade dos indivíduos que assumirão responsabilidades significativas pelo trabalho, e avaliar os riscos de distorção relevante decorrente de fraude (ver itens A34 e A35);
(b) avaliar se a seleção e a aplicação de políticas contábeis pela entidade, em especial as relacionadas com medições subjetivas e transações complexas, podem ser indicadores de informação financeira fraudulenta decorrente de tentativa da administração de manipular os resultados; e
(c) incorporar elemento de imprevisibilidade na seleção da natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria (ver item A36).
31. Nos termos da NBC-TA-330, o auditor deve desenhar e aplicar procedimentos adicionais de auditoria, cuja natureza, época e extensão respondam melhor aos riscos identificados de distorção relevante decorrente de fraude no nível das afirmações (ver itens A37 a A40). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
32. A administração está em posição privilegiada para perpetrar fraudes em função de sua capacidade para manipular registros contábeis e elaborar demonstrações contábeis fraudulentas, burlando controles que sob outros aspectos parecem funcionar de forma efetiva. Embora o nível do risco de burlar controles pela administração varie de entidade para entidade, o risco, não obstante, está presente em todas as entidades. Como tal burla pode ocorrer de maneira imprevisível, ela é um risco de distorção relevante decorrente de fraude e, portanto, um risco significativo. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
33. Independentemente da avaliação do auditor dos riscos de que a administração burle controles, o auditor deve definir e aplicar procedimentos de auditoria para: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
(a) Testar a adequação dos lançamentos contábeis registrados no razão geral e outros ajustes efetuados na elaboração das demonstrações contábeis. Ao definir e aplicar procedimentos de auditoria para tais testes, o auditor deve:
I - fazer indagações, junto a indivíduos envolvidos no processo de informação financeira, a respeito de atividade inadequada ou não usual referente ao processamento de lançamentos contábeis e outros ajustes;
II - selecionar lançamentos contábeis e outros ajustes feitos no final do período sob exame; e
III - considerar a necessidade de testar os lançamentos contábeis e outros ajustes durante o período (ver itens A41 a A44).
(b) Revisar estimativas contábeis em busca de vícios (critérios ou resultados tendenciosos) e avaliar se as circunstâncias que geram esses vícios, se houver, representam risco de distorção relevante decorrente de fraude. Na execução dessa revisão, o auditor deve:
I - avaliar se os julgamentos e decisões da administração na determinação das estimativas contábeis incluídas nas demonstrações contábeis, mesmo que individualmente razoáveis, indicam uma possível tendenciosidade da administração da entidade que possa representar risco de distorção relevante decorrente de fraude. Em caso afirmativo, o auditor deve reavaliar as estimativas contábeis como um todo; e
II - efetuar uma revisão retrospectiva dos julgamentos e premissas da administração relativas a estimativas contábeis significativas refletidas nas demonstrações contábeis do exercício anterior (ver itens A45 a A47).
(c) Para operações significativas fora do curso normal dos negócios da entidade, ou que de outro modo pareçam não usuais, tendo em vista o entendimento da entidade e do seu ambiente e outras informações obtidas pelo auditor durante a auditoria, ele deve avaliar se a justificativa de negócio das operações (ou a ausência dela) sugere que elas podem ter sido realizadas para gerar informações contábeis fraudulentas ou para ocultar a apropriação indevida de ativos (ver item A48).
34. O auditor deve determinar se, para responder aos riscos identificados da administração vir a burlar os controles, o auditor precisa aplicar outros procedimentos de auditoria além dos mencionados anteriormente (isto é, quando há riscos adicionais específicos de que a administração possa burlar os controles não cobertos pelos procedimentos aplicados para atender as exigências do item 32). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Avaliação da evidência de auditoria - item 35 - 38 (ver item A49)
35. O auditor deve avaliar se os procedimentos analíticos aplicados perto do final do período, na formação da conclusão global de que as demonstrações contábeis, como um todo, estão consistentes com o entendimento sobre a entidade e do seu ambiente obtido pelo auditor indicam um risco anteriormente não reconhecido de distorção relevante decorrente de fraude (ver item A50). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
36. Se o auditor identifica uma distorção, ele deve avaliar se a distorção é indicadora de fraude. Caso exista tal indicador, o auditor deve avaliar as implicações da distorção relativamente a outros aspectos da auditoria, em especial a confiabilidade das representações da administração, reconhecendo que dificilmente um caso de fraude será uma ocorrência isolada (ver item A51). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
37. Caso o auditor identifique uma distorção, seja relevante ou não, e tiver razão para acreditar que é ou pode ser decorrente de fraude, com o envolvimento da administração (em especial da alta administração), o auditor deve reavaliar a avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude e do impacto resultante na natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria para responder aos riscos avaliados. Ao reconsiderar a confiabilidade da evidência anteriormente obtida, o auditor também deve considerar se as circunstâncias ou condições indicam eventual conluio envolvendo empregados, diretores ou terceiros (ver item A52). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
38. Quando o auditor confirma ou não está em condições para concluir se as demonstrações contábeis contêm distorções relevantes decorrentes de fraude, o auditor deve avaliar as implicações para a auditoria (ver item A53). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Auditor sem condições de continuar o trabalho - item 39
39. Se, como resultado de uma distorção decorrente de fraude ou suspeita de fraude, o auditor encontrar circunstâncias excepcionais que coloquem em dúvida sua capacidade de continuar a realizar a auditoria, este deve: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
(a) determinar as responsabilidades profissionais e legais aplicáveis à situação, inclusive se é necessário ou não o auditor informar à pessoa ou pessoas que aprovaram a contratação da auditoria ou, em alguns casos, às autoridades reguladoras. No Brasil, existem obrigações determinadas pelas autoridades reguladoras;
(b) considerar se seria apropriado o auditor retirar-se do trabalho, quando essa saída for possível conforme a lei ou regulamentação aplicável; e
(c) caso o auditor se retire:
I - discutir com pessoa no nível apropriado da administração e com os responsáveis pela governança a saída do auditor do trabalho e as razões para a interrupção; e
II - determinar se existe exigência profissional ou legal de comunicar a retirada do auditor do trabalho e as razões da saída à pessoa ou pessoas que contrataram a auditoria ou, em alguns casos, às autoridades reguladoras (ver itens A54 a A57).
Representações da administração - item 40
40. O auditor deve obter representações da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança, de que: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
(a) eles reconhecem sua responsabilidade pelo desenho, implementação e manutenção do controle interno de prevenção e detecção de fraude;
(b) eles revelaram ao auditor os resultados da avaliação do risco da administração de que as demonstrações contábeis podem ter distorções relevantes decorrentes de fraude;
(c) eles revelaram ao auditor seu conhecimento sobre a suspeita ou ocorrência de fraude afetando a entidade, envolvendo:
I - a administração;
II - empregados com funções significativas no controle interno; ou
III - outros cuja fraude poderia ter efeito relevante nas demonstrações contábeis; e
(d) eles revelaram ao auditor seu conhecimento de quaisquer suspeitas ou indícios de fraude que afetassem as demonstrações contábeis da entidade, comunicadas por empregados, ex-empregados, analistas, órgãos reguladores ou outros (ver itens A58 e A59).
Comunicações à administração e aos responsáveis pela governança - item 41 - 43
41. Caso o auditor tenha identificado uma fraude ou obtido informações que indiquem a possibilidade de fraude, o auditor deve comunicar esses assuntos tempestivamente, salvo se proibido por lei ou regulamento, à pessoa de nível apropriado da administração que têm a responsabilidade primordial de prevenir e detectar fraude em assuntos relevantes no âmbito de suas responsabilidades (ver itens A61 e A62). (Alterado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
42. A menos que todos os responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da entidade, se o auditor tiver identificado ou suspeitar de fraude envolvendo:
(a) a administração;
(b) empregados com funções significativas no controle interno; ou
(c) outros, cujas fraudes gerem distorção relevante nas demonstrações contábeis, auditor deve comunicar tempestivamente esses assuntos aos responsáveis pela governança.
Caso o auditor suspeite de fraude envolvendo a administração, o auditor deve comunicar essas suspeitas aos responsáveis pela governança e discutir com eles a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria necessários para concluir a auditoria. Essas comunicações aos responsáveis pela governança são necessárias a menos que a comunicação seja proibida por lei ou regulamento (ver itens A61 e de A63 a A65). (Alterado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
43. O auditor deve comunicar, salvo se proibido por lei ou regulamento, aos responsáveis pela governança quaisquer outros assuntos relacionados a fraudes que, no seu julgamento, são relevantes para suas responsabilidades (ver itens A61 e A66). (Alterado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Comunicações às autoridades reguladoras e de controle - item 44
44. Caso o auditor tenha identificado ou suspeite de fraude, ele deve determinar se leis, regulamentos ou requisitos éticos relevantes (ver itens de A67 a A69): (Alterado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
(a) exigem que o auditor comunique à autoridade competente externa à entidade;
(b) estabelecem responsabilidades segundo as quais a comunicação à autoridade competente externa à entidade pode ser apropriada nas circunstâncias.
No Brasil, as regras de comunicação de não conformidade ou suspeita de não conformidade a autoridades externas à entidade se aplicam somente nos casos em que a legislação expressamente estabelece dita obrigação, como ocorre, por exemplo, quanto à obrigação do auditor de comunicar suspeita ou a ocorrência de não conformidade com leis e regulamentos, conforme determinado por órgãos reguladores para determinados segmentos regulados, tais como o Banco Central do Brasil e a Comissão de Valores Mobiliários, ou ainda em decorrência do disposto na Resolução CFC n.º 1.530/2017, que dispõe sobre os procedimentos a serem observados pelos profissionais e organizações contábeis, com relação às obrigações previstas na Lei n.º 9.613/1998 (sobre "lavagem" de dinheiro). Em todos os outros casos, o auditor continua obrigado ao dever profissional de confidencialidade das informações do cliente (ver item A6 da NBC TA 250). (Alterado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Documentação - item 45 - 48
45. O auditor deve incluir a seguinte documentação de auditoria no entendimento da entidade e seu ambiente e à avaliação dos riscos de distorção relevante pelo auditor, exigida pela NBC-TA-315:. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
(a) as decisões significativas tomadas durante a discussão com a equipe de trabalho em relação à suscetibilidade das demonstrações contábeis da entidade a distorção relevante decorrente de fraude; e
(b) os riscos identificados e avaliados de distorção relevante decorrentes de fraude no âmbito das demonstrações contábeis e das afirmações.
46. O auditor deve incluir a seguinte documentação de auditoria para as respostas do auditor aos riscos avaliados de distorção relevante requerida pela NBC-TA-330: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
(a) as respostas globais aos riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude no âmbito das demonstrações contábeis, e a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria, além da ligação entre esses procedimentos e os riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude nas afirmações; e
(b) os resultados dos procedimentos de auditoria, inclusive os desenhados para monitorar o risco de a administração burlar controles.
47. O auditor deve incluir na documentação de auditoria as comunicações sobre fraude feitas à administração, aos responsáveis pela governança, aos órgãos reguladores e outros. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
48. Se o auditor conclui que a presunção de risco de distorção relevante decorrente de fraude relacionada ao reconhecimento de receita não é aplicável nas circunstâncias do trabalho, o auditor deve incluir na documentação de auditoria as razões dessa conclusão. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS
Características da fraude (ver item 3)
A1. A fraude, seja na forma de informações contábeis fraudulentas ou de apropriação indevida de ativos, envolve o incentivo ou a pressão para que ela seja cometida, uma oportunidade percebida para tal e alguma racionalidade (ou seja, dar razoabilidade a algo falso) do ato. Por exemplo:
A2. A informação financeira fraudulenta envolve distorções intencionais, inclusive omissões de valor ou divulgações nas demonstrações contábeis para enganar os usuários destas. Ela pode ser causada pelas tentativas da administração de manipular os ganhos de modo a enganar os usuários das demonstrações contábeis, influenciando suas percepções do desempenho e da lucratividade da entidade. Essa manipulação de ganhos pode começar com pequenos atos ou com o ajuste inadequado de premissas e mudanças de julgamento pela administração. Pressões e incentivos podem levar tais atos a crescer a ponto de resultarem em informação financeira fraudulenta. Essa situação pode ocorrer quando, decorrem de pressões para atender as expectativas do mercado ou a um desejo de maximizar a renumeração baseada em desempenho, a administração assume posições que fazem com que as informações contábeis fraudulentas provoquem distorções relevantes nas demonstrações contábeis. Em algumas entidades, a administração pode ser motivada a reduzir os ganhos em valor relevante, para minimizar a tributação ou inflar ganhos para garantir financiamentos bancários.
A3. Informações contábeis fraudulentas podem decorrer do seguinte:
A4. Muitas vezes as informações contábeis fraudulentas envolvem a burla pela administração de controles que aparentemente estão funcionando com eficácia. A administração pode perpetrar fraude, burlando controles intencionalmente por meio de técnicas como: (Alterado pela NBC TA 240 (R1))
A5. A apropriação indevida de ativos envolve o roubo de ativos da entidade e, muitas vezes, é perpetrada por empregados em valores relativamente pequenos e irrelevantes. Entretanto, também pode envolver a administração, que geralmente tem mais possibilidades de disfarçar ou ocultar a apropriação indevida, de forma difícil de detectar. A apropriação indevida de ativos pode ser conseguida de várias formas, incluindo:
A apropriação indevida de ativos costuma ser acompanhada de registros ou documentos falsos ou enganosos, destinados a ocultar o desaparecimento dos ativos ou caucionados sem a devida autorização.
Responsabilidade pela prevenção e detecção de fraude - item A6 - A7
Responsabilidade do auditor - item A6 (ver item 9)
A6. Leis, regulamentos ou requisitos éticos relevantes podem exigir que o auditor realize procedimentos adicionais e tome medidas adicionais. Por exemplo, as normas profissionais (NBCs PG 100, 200 e 300 e NBC PA 400 e NBC PO 900) requerem que o auditor tome medidas para responder à não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos e determine se medidas adicionais são necessárias. Essas medidas podem incluir a comunicação de não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos a outros auditores de grupo, incluindo o sócio do trabalho de grupo, auditores de componentes ou outros auditores que estão conduzindo o trabalho em componentes de grupo para outros fins que não a auditoria das demonstrações contábeis de grupo (ver itens R360.16, 360.16A1, R360.17, R360.18 e 360.18A1 da NBC PG 300). (Incluído pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
No Brasil, o auditor deve também atentar para os requisitos específicos contidos na NBC PG 01 – Código de Ética Profissional do Contador e nas normas profissionais (NBCs PG 100, 200 e 300 e NBC PA 400 e NBC PO 900). (Incluído pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
(Itens A6 e A61 são incluídos pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019 e por essa razão os itens de A6 a A59 existentes são renumerados para A7 a A60 e de A60 a A67 existentes para A62 a A69)
Considerações específicas para entidade do setor público - item A7
A7. A responsabilidade do auditor do setor público em relação a fraude pode decorrer de lei, regulamentação e outra autoridade aplicável a entidade do setor público ou separadamente cobertas pelo mandato do auditor. Portanto, a responsabilidade do auditor do setor público pode não estar limitada à consideração dos riscos de distorção relevante das demonstrações contábeis, podendo também incluir responsabilidade mais ampla pela consideração dos riscos de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Ceticismo profissional (ver itens 12 a 14)
A8. Manter ceticismo profissional requer um contínuo questionamento sobre se a informação e a evidência de auditoria obtidas sugerem a possibilidade de distorção relevante decorrente de fraude. Isso inclui considerar a confiabilidade da informação a ser utilizada como evidência de auditoria e os controles sobre sua elaboração e manutenção, quando for pertinente. Devido às características da fraude, a postura de ceticismo profissional do auditor é particularmente importante quando se consideram os riscos de distorção relevante decorrente de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A9. Embora não se espere que o auditor desconsidere a experiência passada de honestidade e integridade da administração e dos responsáveis pela governança da entidade, seu ceticismo profissional é particularmente importante na consideração dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude porque podem existir alterações nas circunstâncias.
A10. Conforme se explica na NBC-TA-200, a auditoria realizada de acordo com as normas de auditoria raramente envolve a autenticação de documentos, e não se espera que o auditor seja treinado ou especializado em tal autenticação. Contudo, quando o auditor identifica condições que o levem a acreditar que um documento pode não ser autêntico ou que os termos nele previstos foram modificados sem serem divulgados ao auditor, os procedimentos possíveis para a investigação do fato podem incluir: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Discussão entre a equipe de trabalho (ver item 15)
A11. Discutir a suscetibilidade das demonstrações contábeis da entidade a distorções relevantes decorrente de fraude com a equipe de trabalho: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A12. A discussão pode incluir assuntos como: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Procedimentos de avaliação de riscos e atividades relacionadas
Avaliação da administração do risco de distorção relevante decorrente de fraude (ver item 17(a))
A13. A administração aceita responsabilidade pelo controle interno da entidade e pela elaboração das demonstrações contábeis da entidade. Por conseguinte, o auditor deve fazer indagações junto à administração sobre sua avaliação do risco de fraude e dos controles implantados para prevenir sua existência e detectá-la. A natureza, extensão e periodicidade da avaliação de tal risco e dos controles pela administração podem variar de entidade para entidade. Em algumas entidades, a administração pode fazer avaliações detalhadas, em base contínua ou como parte de monitoramento contínuo. Em outras, a avaliação da administração pode ser menos estruturada e menos freqüente. A natureza, extensão e periodicidade dessa avaliação são relevantes para o entendimento do ambiente de controle da entidade pelo auditor. Por exemplo, o fato de a administração não ter realizado uma avaliação do risco de fraude pode, em certas circunstâncias, indicar que a administração não dá importância ao controle interno. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Considerações específicas para entidade de pequeno porte
A14. Em algumas entidades, em especial aquelas de pequeno porte, o foco da avaliação da administração pode estar nos riscos de fraude por empregados ou apropriação indébita de ativos. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
O processo da administração para identificar e responder aos riscos de fraude (ver item 17(b))
A15. No caso de entidades com múltiplos locais, os processos da administração podem incluir diferentes níveis de monitoramento nos estabelecimentos operacionais ou segmentos de negócio. A administração também pode ter identificado estabelecimentos ou segmentos de negócio específicos nos quais é mais provável a existência de risco de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Indagação junto à administração e outras pessoas na entidade (ver item 18)
A16. As indagações do auditor junto à administração podem fornecer informações úteis relativas aos riscos de distorções relevantes nas demonstrações contábeis decorrentes de fraudes perpetradas por empregados. Entretanto, é improvável que essas indagações forneçam informações úteis em relação aos riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis decorrentes de fraude cometida pela administração. As indagações junto a outras pessoas da entidade podem oferecer uma oportunidade para que essas pessoas transmitam ao auditor informações que de outra forma não seriam relatadas. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A17. Exemplos de outras pessoas da entidade junto às quais o auditor pode fazer indagações diretas sobre a existência ou suspeita de fraude: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A18. A administração está frequentemente em posição privilegiada para perpetrar fraudes. Por conseguinte, ao avaliar as respostas da administração às indagações com uma atitude de ceticismo profissional, o auditor pode julgar necessário corroborar as respostas com outras informações. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Indagação junto à auditoria interna (ver item 19)
A19. As NBC-TA-315 e NBC-TA-610 estabelecem exigências e oferecem orientação nas auditorias de entidades que têm a função de auditoria interna. Ao aplicar o requerido por essas NBC TAs, no contexto de fraude, o auditor pode fazer indagações sobre atividades específicas da auditoria interna, incluindo, por exemplo: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Obtenção de entendimento da supervisão geral exercida pelos responsáveis pela governança - item A22 - A27 (ver item 20)
A20. Os responsáveis pela governança da entidade supervisionam os sistemas de monitoramento de risco, controle financeiro e conformidade com a lei. Em muitos países, as práticas de governança corporativa são bem desenvolvidas e os responsáveis pela governança desempenham papel ativo na supervisão geral da avaliação dos riscos de fraude e do controle interno relevante da entidade. Como a responsabilidade dos responsáveis pela governança e pela administração pode variar de uma para outra entidade, é importante que o auditor entenda a respectiva responsabilidade para obter entendimento da supervisão geral exercida pelos indivíduos apropriados. (A NBC-TA-260 discute com quem o auditor se comunica quando a estrutura de governança da entidade não está bem definida). (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A21. O entendimento da supervisão geral exercida pelos responsáveis pela governança pode oferecer subsídios sobre a suscetibilidade da entidade a fraude pela administração, a adequação do controle interno face aos riscos de fraude e a competência e integridade da administração. O auditor pode obter esse entendimento de várias maneiras, por exemplo, participando de reuniões onde ocorram tais discussões, lendo atas de tais reuniões ou fazendo indagações junto aos encarregados da governança. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Considerações específicas para entidade de pequeno porte
A22. Em alguns casos, todos os responsáveis pela governança estão envolvidos na administração da entidade. Este pode ser o caso em uma entidade de pequeno porte, na qual um único indivíduo administra a entidade e ninguém mais tem um papel de governança. Nesses casos, normalmente não há nenhuma ação por parte do auditor porque não há supervisão geral separada da administração. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Consideração de outras informações (ver item 23)
A23. Além das informações obtidas com a aplicação de procedimentos analíticos, outras informações obtidas a respeito da entidade e do seu ambiente podem ser úteis na identificação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude. A discussão entre membros da equipe pode fornecer informações úteis para a identificação de tais riscos. Além disso, as informações obtidas nos processos de aceitação e retenção do cliente pelo auditor, a experiência conseguida em outros trabalhos executados para a entidade, por exemplo, revisão das informações contábeis intermediárias, podem ser relevantes na identificação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Avaliação dos fatores de risco de fraude (ver item 24)
A24. O fato de que a fraude geralmente é oculta pode tornar muito difícil a sua detecção. Contudo, o auditor pode identificar eventos ou condições que indiquem um incentivo ou pressão para a fraude ou que constituam uma oportunidade para a fraude (fatores de risco de fraude). Por exemplo: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A25. Não é fácil classificar os fatores de risco de fraude em ordem de importância. A significação dos fatores de risco de fraude varia amplamente. Alguns destes fatores estão presentes em entidades nas quais condições específicas não apresentam riscos de distorção relevante. Portanto, determinar se um fator de risco está presente e se ele deve ser considerado na avaliação dos riscos de distorção relevante das demonstrações contábeis decorrente de fraude requer o exercício do julgamento profissional. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A26. Exemplos de fatores de risco de fraude relacionados a informações contábeis fraudulentas e apropriação indevida de ativos são apresentados no Apêndice 1. Esses fatores de risco ilustrativos são classificados com base em três condições que geralmente estão presentes quando há fraude: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Fatores de risco que refletem uma atitude que permite a racionalização da ação fraudulenta podem não ser suscetíveis de observação pelo auditor. Contudo, o auditor pode tomar conhecimento da existência de tais informações. Embora os fatores de risco de fraude descritos no Apêndice 1 abranjam um amplo leque de situações que podem vir a ser enfrentadas pelos auditores, eles são apenas exemplos e outros fatores de risco podem existir.
A27. O tamanho, complexidade e características de como está formada a propriedade da entidade têm influência significativa na consideração dos fatores de risco de fraude relevantes. Por exemplo, no caso de entidade de grande porte, pode haver fatores que geralmente limitam a conduta imprópria da administração, como: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Além disso, fatores de risco de fraude considerados no nível operacional de segmento de negócio podem oferecer perspectivas diferentes quando comparados com os obtidos na avaliação da entidade como um todo.
Considerações específicas para entidade de pequeno porte
A28. No caso de uma entidade de pequeno porte, algumas destas considerações ou todas elas podem não ser aplicáveis ou menos relevantes. Por exemplo, uma entidade de pequeno porte pode não ter um código de conduta escrito, mas pode ter desenvolvido uma cultura que enfatiza a importância da integridade e da conduta ética por meio da comunicação verbal e do exemplo da administração. A concentração do poder da administração em um único indivíduo na entidade de pequeno porte não indica geralmente, por si só, uma falha da administração em refletir e comunicar uma atitude apropriada para com o controle interno e o processo interno de informação financeira. Em algumas entidades, a necessidade de autorização da administração pode compensar controles deficientes e reduzir o risco de fraude perpetrado por empregados. Contudo, a concentração do poder da administração em um único indivíduo pode ser uma deficiência potencial, já que há oportunidade para que a administração burle os controles. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude - item A29 - A33
Riscos de fraude no reconhecimento de receita (ver item 26)
A29. A distorção relevante decorrente de informações contábeis fraudulentas relativas ao reconhecimento de receita muitas vezes é resultado do seu registro de forma superestimada, por exemplo, o seu reconhecimento prematuro ou o registro de receitas fictícias. Pode resultar também do registro de receitas inferiores, por exemplo, transferindo receitas inadequadamente para um período posterior. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A30. Os riscos de fraude no reconhecimento de receita podem ser maiores em algumas entidades do que em outras. Por exemplo, pode haver pressões ou incentivos para que a administração cometa fraude nas informações contábeis mediante o reconhecimento inadequado de receita, no caso de entidade com ações na bolsa, quando, por exemplo, o desempenho é medido em termos de crescimento de receita ou lucro, ano a ano. Similarmente, por exemplo, os riscos de fraude no reconhecimento de receita podem ser maiores no caso de entidade que geram parte substancial da receita por meio de vendas à vista. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A31. A presunção de que há riscos de fraude no reconhecimento de receita pode ser refutada. Por exemplo, o auditor pode concluir que não há nenhum risco de distorção relevante decorrente de fraude no que se refere ao reconhecimento de receita, no caso em que há um único tipo de operação de receita, por exemplo, a receita de aluguel originária de uma única unidade alugada. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante devido a fraude e entendimento dos controles relacionados da entidade (ver item 27)
A32. Como explicado na NBC-TA-315, a administração pode fazer julgamentos quanto à natureza e extensão dos controles que escolhe implementar e quanto à natureza e extensão dos riscos que escolhe assumir. Ao determinar quais controles implementar para prevenir a existência de fraude e detectá-la, a administração considera os riscos de que as demonstrações contábeis sejam distorcidas de maneira relevante como resultado de fraude. Como parte desta consideração, a administração pode concluir que não é eficaz, no que se refere a custos, implementar e manter um controle específico em relação à redução nos riscos de distorção relevante decorrente de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A33. Portanto, é importante que o auditor obtenha entendimento dos controles que a administração planejou, implementou e mantém para impedir e detectar fraude. Ao fazer isto, o auditor pode descobrir, por exemplo, que a administração escolheu conscientemente aceitar os riscos associados à falta de segregação de funções. Informações obtidas com este entendimento também podem ser úteis na identificação de fatores de risco de fraude que possam afetar a avaliação do auditor quanto aos riscos de que as demonstrações contábeis possam conter distorção relevante decorrente de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Respostas aos riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude
Respostas globais (ver item 28)
A34. Determinar respostas globais para enfrentar os riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude geralmente inclui a consideração de como a condução geral da auditoria pode refletir maior ceticismo profissional, por exemplo, mediante: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Também envolve considerações mais gerais além dos procedimentos específicos normalmente planejados. Essas considerações incluem os assuntos listados no item 29, que são discutidos a seguir.
Designação e supervisão de pessoal (ver item 29(a))
A35. O auditor pode responder a riscos identificados de distorção relevante decorrente de fraude, por exemplo, designando indivíduos adicionais com habilidade e conhecimento especializado, tais como peritos forenses e de tecnologia da informação (TI), ou designando indivíduos mais experientes para o trabalho. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A36. A extensão da supervisão reflete a avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude e da capacidade dos membros da equipe que executa o trabalho. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Imprevisibilidade na seleção de procedimentos de auditoria (ver item 29(c))
A37. É importante incorporar um elemento de imprevisibilidade na seleção da natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria a serem executados, já que indivíduos na entidade que estão familiarizados com os procedimentos de auditoria normalmente executados nos trabalhos podem ser mais capazes de esconder informações contábeis fraudulentas. Isso pode ser conseguido, por exemplo: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Procedimentos de auditoria em resposta aos riscos de distorção relevante decorrente de fraude no nível das afirmações (ver item 30)
A38. As respostas do auditor para enfrentar os riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude no nível das afirmações podem incluir mudar a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria das seguintes maneiras: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A39. Se o auditor identifica um risco de distorção relevante decorrente de fraude que afete as quantidades dos estoques, examinar os registros de estoque da entidade pode ajudar a identificar localidades ou itens que requerem atenção específica durante ou após a contagem dos estoques. Tal revisão pode levar a uma decisão de observar contagens de estoques em certas localidades, observando o caráter de surpresa ou conduzir contagens de estoque em todos os locais na mesma data. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A40. O auditor pode identificar um risco de distorção relevante devido a fraude que afete várias contas e afirmações. Estas podem incluir avaliação de ativos, estimativas relacionadas a transações específicas (tais como aquisições, reestruturações ou alienações de um segmento do negócio) e outros passivos significativos que tenham sido provisionados (tais como obrigações com planos de pensão e outros benefícios pós-emprego, ou obrigações por recuperação de dano ao meio ambiente). O risco também pode relacionar-se com mudanças significativas nas premissas relativas a estimativas recorrentes. As informações colhidas na obtenção de entendimento da entidade e do seu ambiente podem assistir o auditor na avaliação do critério de tais estimativas e julgamentos e premissas subjacentes. Uma revisão retrospectiva de julgamento e premissas similares da administração aplicadas em períodos anteriores também pode fornecer subsídios a respeito da razoabilidade dos julgamentos e premissas que serviram de base para as estimativas da administração. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A41. Exemplos de possíveis procedimentos de auditoria para tratar dos riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude, inclusive os que ilustram a incorporação de elemento de imprevisibilidade, são apresentados no Apêndice 2. Esse Apêndice inclui exemplos de respostas à avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante resultante de informação financeira fraudulenta, incluindo informação financeira fraudulenta resultante do reconhecimento de receita e de apropriação indevida de ativos. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Lançamentos no livro diário e outros ajustes (ver item 32(a))
A42. A distorção relevante das demonstrações contábeis decorrente de fraude muitas vezes envolve a manipulação dos processos de informação financeira mediante registro de lançamentos não apropriados no livro diário. Isso pode ocorrer ao longo de todo o período ou ao seu final, ou por meio de ajustes de valores informados nas demonstrações contábeis que não estão refletidos nos lançamentos do livro diário, como por exemplo, aqueles ajustes e reclassificações provenientes do processo de consolidação das demonstrações contábeis. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A43. Além disso, a consideração pelo auditor dos riscos de distorção relevante, associado aos controles sobre lançamentos contábeis que possam ser inapropriadamente burlados, é importante, já que processos e controles automáticos podem reduzir o risco de erro não intencional, mas não superar o risco de que os indivíduos possam burlar inadequadamente tais processos automáticos, por exemplo, mudando os valores que são automaticamente transferidos para o razão geral ou para o sistema de informação financeira. Além disso, no caso que se usa TI para transferir informações de forma automática, pode haver pouca ou nenhuma evidência visível de tal intervenção nos sistemas de informação. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A44. Ao identificar e selecionar lançamentos contábeis e outros ajustes para testar e determinar o método apropriado de examinar o suporte subjacente para os itens selecionados, os seguintes assuntos são relevantes: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A45. O auditor usa o julgamento profissional para determinar a natureza, época e extensão dos testes dos lançamentos e outros ajustes no diário. Contudo, como lançamentos contábeis e outros ajustes fraudulentos muitas vezes são feitos no fim do período, o item 32(a)II - requer que o auditor selecione os lançamentos no livro diário e outros ajustes feitos nos dias imediatamente anteriores ao fim do período. Além disso, como distorções relevantes nas demonstrações contábeis decorrentes de fraude podem ocorrer ao longo de todo o período e envolver esforços extensos para ocultar como a fraude é conseguida, o item 32(a)III - requer que o auditor considere se também há necessidade de testar os lançamentos no diário e outros ajustes ao longo de todo o período. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Estimativas contábeis (ver item 32(b))
A46. A elaboração das demonstrações contábeis requer que a administração faça vários julgamentos ou premissas que afetam significativamente as estimativas contábeis e monitore continuamente a razoabilidade de tais estimativas. A informação contábil fraudulenta, muitas vezes, é conseguida por distorção intencional de estimativas contábeis. Isso é conseguido, por exemplo, superestimando ou subestimando todas as provisões da mesma maneira, de modo a obter resultados constantes ao longo de dois ou mais períodos contábeis ou a conseguir um nível de resultado escolhido para enganar os usuários das demonstrações contábeis, influenciando suas percepções quanto ao desempenho e lucratividade da entidade. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A47. O propósito de executar uma revisão retrospectiva dos julgamentos e premissas da administração relacionadas com estimativas contábeis refletidas nas demonstrações contábeis do exercício anterior é determinar se existe ou não uma indicação de possível tendenciosidade por parte da administração. Não tem o propósito de colocar em dúvida os julgamentos profissionais feitos pelo auditor no período anterior, os quais se basearam nas informações então disponíveis. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A48. A revisão retrospectiva é também requerida pela NBC-TA-540, item 9. Essa revisão é conduzida como procedimento de avaliação de risco para obter informação em relação à efetividade das estimativas contábeis, evidência de auditoria sobre o desfecho, ou, quando aplicável, a sua reestimativa subsequente para auxiliar na identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante no período corrente, e evidência de auditoria de assuntos, tais como incerteza da estimativa, que pode ser requerida para ser divulgada nas demonstrações contábeis. Por questões práticas, a revisão pelo auditor dos julgamentos e premissas por tendenciosidade que poderiam representar riscos de distorção relevante decorrente de fraude de acordo com esta Norma pode ser realizada em conjunto com a revisão requerida pela NBC-TA-540. (Alterado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Justificativa de negócio para transações significativas (ver item 32(c))
A49. Indicadores que podem sugerir que transações significativas, fora do curso normal de negócios da entidade ou que pareçam de outro modo não usuais podem ter sido contabilizadas com a intenção de produzir informações contábeis fraudulentas ou ocultar apropriação indevida de ativos, incluem: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Avaliação da evidência de auditoria (ver itens 34 a 37)
A50. A NBC-TA-330 requer que o auditor, com base nos procedimentos de auditoria executados e nas evidências de auditoria obtidas, considere se as avaliações dos riscos de distorção relevante no nível das afirmações continuam apropriadas. Esta avaliação é primariamente uma questão qualitativa baseada no julgamento do auditor. Tal avaliação pode fornecer maior subsídio dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude e se há necessidade de executar procedimentos adicionais de auditoria ou diferentes. O Apêndice 3 contém exemplos de circunstâncias que podem indicar a possibilidade de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Procedimentos analíticos perto do final da auditoria para formar a conclusão geral (ver item 32)
A51. A determinação de quais tendências e variações específicas podem indicar risco de distorção relevante decorrente de fraude requer julgamento profissional. Relacionamentos não usuais envolvendo receita e lucros contabilizados no fim do período são particularmente relevantes. Elas poderiam incluir, por exemplo, valores excepcionalmente grandes de lucro registrados nas últimas semanas do período sob exame, transações não usuais ou ganho que não é compatível com tendências no fluxo de caixa de operações. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Consideração das distorções identificadas (ver itens 35 a 37)
A52. Como a fraude envolve incentivo ou pressão para que se cometa fraude, uma oportunidade percebida para tanto ou uma racionalização do ato, é improvável que um caso de fraude seja uma ocorrência isolada. Portanto, distorções, como numerosas distorções em local específico, embora não tenham efeito cumulativo relevante, podem indicar risco de distorção relevante decorrente de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A53. As implicações das fraudes identificadas dependem das circunstâncias. Por exemplo, uma fraude sob outros aspectos insignificante pode ser relevante se envolver a alta administração. Em tais circunstâncias, a confiabilidade das evidências anteriormente obtidas pode ser colocada em dúvida, já que pode haver dúvidas a respeito da integridade e veracidade das representações feitas e da autenticidade dos registros e documentos contábeis. Também pode existir a possibilidade de conluio envolvendo empregados, administração ou terceiros. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A54. A NBC-TA-450 e a NBC-TA-700 estabelecem requisitos e fornecem orientação para a avaliação e disposição das distorções e o efeito na opinião do auditor no relatório do auditor. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Auditor sem condições de continuar o trabalho (ver item 38)
A55. Exemplos de circunstâncias excepcionais que podem surgir e que podem colocar em dúvida a capacidade do auditor de continuar a executar a auditoria incluem: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A56. Por causa da variedade das circunstâncias que podem surgir, não é possível descrever de forma conclusiva quando é apropriado ao auditor se retirar de um trabalho. Fatores que afetam a conclusão do auditor incluem as implicações do envolvimento de membro da administração ou dos responsáveis pela governança (que podem afetar a confiabilidade das representações da administração) e os efeitos para o auditor de continuar o relacionamento com a entidade. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A57. O auditor tem responsabilidade profissional e legal em tais circunstâncias. Em alguns casos, por exemplo, o auditor pode ter o direito ou obrigação de fazer uma declaração ou relatório para a pessoa ou pessoas que contrataram a auditoria ou, em alguns casos, para as autoridades reguladoras. Dada a natureza excepcional das circunstâncias e a necessidade de considerar as exigências legais, o auditor pode considerar apropriado buscar aconselhamento legal durante a decisão de retirar-se ou não de um trabalho e determinar um curso de ação apropriado, inclusive com a possibilidade de comunicação aos acionistas, órgãos reguladores ou outros. (O Código de Ética fornece orientação sobre as comunicações com o auditor que está substituindo o auditor atual) (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Considerações específicas para entidade do setor público
A58. No setor público, em muitos casos a opção de retirar-se do trabalho pode não estar disponível para o auditor por causa da natureza do mandato ou de considerações do interesse público. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Representações formais (por escrito) (ver item 39)
A59. A NBC-TA-580 estabelece requisitos e fornece orientação sobre a obtenção, na auditoria, de representações apropriadas da administração e, no caso apropriado, dos responsáveis pela governança. Além de reconhecer que eles têm cumprido sua responsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis, é importante que, independentemente do tamanho da entidade, a administração e, no caso apropriado, os responsáveis pela governança, reconheçam sua responsabilidade pelo controle interno desenhado, implementado e mantido para impedir e detectar fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A60. Por causa da natureza da fraude e das dificuldades encontradas pelos auditores na detecção de distorções relevantes nas demonstrações contábeis decorrentes de fraude, é importante que o auditor obtenha representação formal da administração e, no caso apropriado, dos responsáveis pela governança confirmando que eles revelaram ao auditor: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
(a) os resultados da avaliação por parte da administração do risco de que as demonstrações contábeis contenham distorção relevante como resultado de fraude; e
(b) seu conhecimento de casos reais, suspeita ou indícios de fraude que afetem a entidade.
A61. Em algumas jurisdições, leis ou regulamentos podem restringir a comunicação do auditor de certos assuntos à administração e aos responsáveis pela governança. Leis ou regulamentos podem, especificamente, proibir a comunicação, ou outra ação, que poderia prejudicar a investigação por parte da autoridade competente de ato ilícito, real ou suspeito, inclusive alertando a entidade, por exemplo, quando o auditor tiver que comunicar a não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade à autoridade competente, de acordo com a lei de prevenção de crime de lavagem de dinheiro. Nessas circunstâncias, as questões consideradas pelo auditor podem ser complexas e o auditor pode considerar apropriada a obtenção de assessoria legal. O item 44 descreve o contexto no Brasil. (Incluído pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Comunicações à administração e aos responsáveis pela governança
Comunicação à administração (ver item 40)
A62. Quando o auditor obteve evidências de que existe ou pode existir fraude, é importante que o assunto seja levado à atenção de pessoa no nível apropriado da administração tão logo seja praticável. Isso é assim, mesmo que o assunto possa ser considerado não importante (por exemplo, um desfalque mínimo cometido por empregado em um nível inferior na organização da entidade). A determinação de qual nível da administração é o apropriado é questão de julgamento profissional e é afetada por fatores como a probabilidade de conluio e a natureza e magnitude da suspeita de fraude. Normalmente, o nível apropriado da administração está pelo menos um nível acima das pessoas que parecem estar envolvidas na suspeita de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Comunicação com os responsáveis pela governança (ver item 41)
A63. A comunicação do auditor com os responsáveis pela governança pode ser feita verbalmente ou por escrito. A NBC-TA-260 identifica fatores que o auditor considera ao escolher entre comunicar-se verbalmente ou por escrito. Devido à natureza e sensibilidade da fraude que envolve a alta administração, ou da fraude que resulta em distorção relevante nas demonstrações contábeis, o auditor relata tais assuntos tempestivamente e pode considerar necessário também relatá-los por escrito. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A64. Em alguns casos, o auditor pode considerar apropriado comunicar-se com os responsáveis pela governança quando ele toma conhecimento de fraude que envolva outros empregados que não os da administração e que não resulte em distorção relevante. Similarmente, os responsáveis pela governança podem desejar ser informados de tais circunstâncias. O processo de comunicação é facilitado se o auditor e os responsáveis pela governança concordam, na etapa inicial da auditoria, quanto à natureza e extensão das comunicações do auditor a esse respeito. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A65. Nas circunstâncias excepcionais em que o auditor tem dúvidas a respeito da integridade ou honestidade da administração ou dos responsáveis pela governança, o auditor pode considerar apropriado obter assistência jurídica para ajudar a determinar o curso de ação apropriado. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Outros assuntos relacionados a fraude (ver item 42)
A66. Outros assuntos relacionados a fraude a serem discutidos com os responsáveis pela governança da entidade podem incluir, por exemplo: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Comunicação de fraude à autoridade competente externa à entidade (ver item 44)
A67. A NBC TA 250 – Consideração de Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstrações Contábeis, itens de A28 a A34, fornece orientação adicional com relação à determinação do auditor quanto a se a comunicação de não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos à autoridade competente externa à entidade é necessária ou apropriada nas circunstâncias, incluindo a consideração do dever de confidencialidade do auditor. (Alterado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
A68. A determinação requerida pelo item 44 pode envolver considerações complexas e julgamentos profissionais. Dessa forma, o auditor pode considerar uma consulta interna (por exemplo, dentro da firma ou de firma da rede) ou, de forma confidencial, consultar o regulador ou órgão profissional (a menos que isso seja proibido por lei ou regulamento ou que viole o dever de confidencialidade). O auditor pode considerar também a obtenção de assessoria legal para entender as suas opções e as implicações profissionais ou legais de se tomar qualquer medida em particular. (Alterado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
Considerações específicas para entidade do setor público
A69. No setor público, as exigências para relatar fraude, descobertas ou não durante o processo de auditoria, podem estar sujeitas aos aspectos específicos do mandato de auditoria de lei, regulamentação ou outra autoridade relacionada. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)
APÊNDICE 1 - Exemplos de fatores de risco de fraude (ver item A25)
Os fatores de risco de fraude identificados neste Apêndice são exemplos de fatores que podem ser enfrentados pelos auditores em uma grande variedade de situações. São apresentados separadamente exemplos relacionados aos dois tipos de fraude relevantes para a consideração do auditor - isto é, informações contábeis fraudulentas e apropriação indevida de ativos. Para cada um destes tipos de fraude, os fatores de risco são classificados ainda com base nas três condições geralmente presentes quando ocorrem distorções relevantes decorrentes de fraude:
(a) incentivos/pressões,
(b) oportunidades, e
(c) atitudes/racionalizações.
Embora os fatores de risco abranjam um amplo leque de situações, eles são apenas exemplos e, portanto, o auditor pode identificar fatores de risco adicionais ou diferentes. Nem todos estes exemplos são relevantes em todas as circunstâncias e alguns podem ter mais ou menos significado em entidades de tamanho diferente ou com características de propriedade ou circunstâncias diferentes. A ordem dos exemplos de fatores de risco fornecidos não se destina a refletir sua importância relativa ou a frequência da ocorrência.
Fatores de risco relativos a distorções relevantes de informações contábeis fraudulentasOs seguintes são exemplos de fatores de risco relacionados a distorções decorrentes de informação contábil fraudulenta.
Incentivos/pressões
A estabilidade financeira ou lucratividade é ameaçada por condições operacionais, econômicas, ramo de negócio ou das condições de operação da entidade como (ou como indicado por):
Existência de pressão excessiva para que a administração cumpra as exigências ou expectativas de terceiros decorrente do que se segue:
As informações disponíveis indicam que a situação financeira pessoal da administração ou dos responsáveis pela governança é ameaçada pelo desempenho da entidade que decorre do seguinte:
Oportunidades
A natureza da indústria ou das operações da identidade oferece oportunidades de envolvimento em informações contábeis fraudulentas que podem ter origem no seguinte:
O monitoramento da administração não é eficaz como resultado do seguinte:
Há uma estrutura organizacional complexa ou instável, como evidenciado pelo seguinte:
Os componentes do controle interno são deficientes como resultado do seguinte:
Atitudes/racionalizações
Fatores de risco relacionados a distorções decorrentes de apropriação indevida de ativos também são classificados segundo as três condições geralmente presentes quando há fraude: incentivo/pressão, oportunidade e atitude/racionalização. Alguns dos fatores de risco relacionados a distorções decorrentes de informações contábeis fraudulentas também podem estar presentes quando ocorrerem distorções originárias de apropriação indevida de ativos. Por exemplo, o monitoramento ineficaz da administração e outras deficiências no controle interno podem estar presentes quando existirem distorções decorrentes de informação contábil fraudulenta ou apropriação indevida de ativos.
Incentivos/Pressões
Obrigações financeiras pessoais podem criar pressão sobre a administração ou empregados com acesso a dinheiro ou outros ativos suscetíveis de roubo para que se apropriem indevidamente de tais ativos. Relacionamentos adversos entre a entidade e empregados com acesso a dinheiro ou outros ativos suscetíveis de roubo podem motivar esses empregados a apropriar-se indevidamente de tais ativos. Por exemplo, relações adversas podem ser criadas pelo seguinte:
Oportunidades
Certas características ou circunstâncias podem aumentar a suscetibilidade dos ativos à apropriação indevida. Por exemplo, as oportunidades de apropriação indevida de ativos aumentam quando existe o seguinte:
O controle interno inadequado sobre os ativos pode aumentar a suscetibilidade de apropriação indevida dos ativos. Por exemplo, a apropriação indevida de ativos pode ocorrer por causa do seguinte:
Atitudes/racionalizações
APÊNDICE 2 - Exemplos de possíveis procedimentos de auditoria para lidar com riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude (ver item A40)
Os seguintes são exemplos de possíveis procedimentos de auditoria para lidar com riscos avaliados de distorção relevante devido a fraude resultante de informações contábeis fraudulentas e de apropriação indevida de ativos. Embora esses procedimentos abranjam um amplo leque de situações, eles são apenas exemplos e, portanto, podem não ser os mais apropriados ou necessários em cada circunstância. A ordem dos procedimentos ilustrativos não reflete necessariamente a ordem de importância e nem tampouco pretende refletir sua importância relativa.
Consideração no âmbito das afirmações
As respostas específicas à avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude variam dependendo dos tipos ou combinações de fatores de risco de fraude ou condições identificadas, e as classes de operações, saldos contábeis, divulgações e afirmações que eles possam afetar.
Os seguintes são exemplos específicos de respostas:
Exemplos de respostas às avaliações do auditor dos riscos de distorção relevante decorrente de informações contábeis fraudulentas são como a seguir:
Reconhecimento de receita
Quantidades do estoque
Estimativas da administração
Circunstâncias diferentes ditariam necessariamente respostas diferentes. Normalmente, a resposta de auditoria a um risco avaliado de distorção relevante decorrente de fraude relacionada à apropriação indevida de ativos será dirigida a certos saldos contábeis e classes de operações. Embora algumas das respostas de auditoria observadas nas duas categorias acima possam ser aplicáveis em tais circunstâncias, o alcance do trabalho deve ser ligado às informações específicas a respeito do risco de apropriação indevida que foi identificado.
Exemplos de respostas à avaliação do auditor do risco de distorções relevantes decorrentes de apropriação indevida de ativos são como a seguir:
APÊNDICE 3 - Exemplos de circunstâncias que indicam a possibilidade de fraude (ver item A49)
O que se segue são exemplos de circunstâncias que podem indicar a possibilidade de que as demonstrações contábeis contenham distorção relevante resultante de fraude.
Discrepâncias nos registros contábeis, incluindo:
Evidências conflitantes ou ausentes, incluindo:
Relações problemáticas ou não usuais entre o auditor e a administração, incluindo:
Outros