DIPJ - DECLARAÇÃO DE INFORMAÇÕES DAS PESSOAS JURÍDICAS

PERGUNTAS E RESPOSTAS DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL

CAPÍTULO VII - IRPJ - ESCRITURAÇÃO DO CONTRIBUINTE (Revisado em 28-02-2022)

INOBSERVÂNCIA DO REGIME DE COMPETÊNCIA E POSTERGAÇÃO DO IMPOSTO

Inobservância do Regime de Competência (Postergação do Imposto)

042 Qualquer inobservância do regime de competência na escrituração da pessoa jurídica constituirá fundamento para lançamento por parte da autoridade fiscal?

Não. A inexatidão, no período de apuração, de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto se dela resultar:

1. a postergação do pagamento do imposto para período posterior ao em que seria devido; ou
2. a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.

Normativo:

1. RIR/2018, artigo 285
2. PN CST 57/1979
3. PN Cosit 2/1996

043 Quando ocorre, em linhas gerais, a postergação do pagamento do imposto ou a redução indevida do lucro real?

A postergação do pagamento do imposto para período posterior ao em que seria devido ocorre quando se protela, para períodos subsequentes, a escrituração de receita, rendimento ou reconhecimento de lucro, ou se antecipa a escrituração de custo, despesa ou encargo correspondente a períodos subsequentes.

A redução indevida do lucro real ocorre quando não for adicionada ao lucro líquido qualquer parcela tida como não dedutível, ou dele for excluída parcela não autorizada pela legislação tributária.

Segundo a Súmula do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) 36, publicada no DOU de 22 de dezembro de 2009, de observância obrigatória pela Administração Pública Federal (Portaria MF 383/2010), a inobservância do limite legal de trinta por cento para compensação de prejuízos fiscais ou bases de cálculo negativas de CSLL, quando comprovado pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de ser pago em razão dessas compensações o foi em período posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que implica excluir da exigência a parcela paga posteriormente.

Esclareça-se, portanto, que na situação prevista nessa Súmula, havendo o pagamento espontâneo, em período posterior, antes da lavratura do auto de infração, trata-se de caso de postergação de pagamento, e não de redução indevida do lucro real.

044 Em que outros casos a inobservância do regime de competência na escrituração da pessoa jurídica constituirá fundamento para lançamento por parte da autoridade fiscal?

Normalmente, o registro antecipado de receita, rendimento ou reconhecimento de lucro, ou a contabilização posterior de custo ou dedução não provocam prejuízo para o Fisco, quando então tais eventos não ocasionam efetivação de lançamento (caso a alíquota do imposto e do adicional seja a mesma nos dois exercícios). Configuram meras inexatidões contábeis, sem efeitos tributários.

Esses mesmos fatos, porém, adquirem relevância fiscal quando o contribuinte objetiva, antecipando a receita, criar lucro necessário ao aproveitamento de prejuízo fiscal, cujo direito à compensação caducaria se obedecido o regime de competência, consoante as regras vigentes até 31/12/1994; ou, a partir de 1º /01/1995, quando o contribuinte procura aumentar o lucro visando à compensação de valor maior do que o limite de trinta por cento, previsto para a compensação de prejuízos fiscais, na forma da Lei 8.981/1995, com as alterações da Lei 9.065/1995, artigo 15.

045 Como deverá ser regularizada, na apuração do lucro real, a inobservância do regime de competência, quando o procedimento partir da autoridade fiscal?

Os valores que competirem a outro período de apuração e que, para efeito de determinação do lucro real, forem adicionados ao lucro líquido do período, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.

Assim, na hipótese de inobservância do regime de competência na escrituração, a regularização do lucro real do período de apuração da contabilização implica, de modo obrigatório, retificação do lucro real do período competente, a fim de que o regime prescrito na lei seja observado em ambos os períodos de apuração, ou seja, quando a autoridade fiscal se deparar com uma inexatidão quanto ao período de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa deverá excluir a receita do lucro líquido correspondente ao período de apuração indevido e adicioná-la ao lucro líquido do período competente; em sentido contrário, deverá adicionar o custo ou a despesa ao lucro líquido do período de apuração indevido e excluí-lo do lucro líquido do período de competência.

Ressalte-se que, para efeito da determinação do lucro real com vistas a ser caracterizada a postergação, nos termos do artigo 34 da IN SRF 11/1996, as exclusões do lucro líquido em anos-calendário subsequentes àquele em que deveria ter sido procedido o ajuste não poderão produzir efeito diverso do que seria obtido se realizadas na data prevista.

Normativo:

1. RIR/2018, artigo 258, § 2º
2.  IN SRF 11/1996, artigo 34
3. PN Cosit 2/1996, subitem 5.2

046 Após a recomposição do lucro real (inobservância do regime de competência), como deverá proceder a autoridade fiscal quanto a eventuais diferenças verificadas na apuração do resultado da pessoa jurídica?

Depois de recompor o lucro real dos dois períodos de apuração envolvidos, se a autoridade fiscal verificar que o lucro real do período mais antigo, obtido após a retificação, é menor que o anteriormente apurado pelo contribuinte, nada há a fazer se a pessoa jurídica houver declarado imposto maior que o realmente devido.

Em caso contrário, a diferença entre o retificado e o anteriormente apurado, por ter gerado postergação de pagamento do imposto, enseja que a autoridade fiscal efetue o lançamento no período em que tenha havido indevida redução do lucro real, constituindo o crédito tributário pelo valor líquido, isto é, depois de compensado o imposto se este já tiver sido lançado em período posterior.

Nesta hipótese, ainda que já recolhido o imposto postergado, indevidamente lançado em período posterior, serão cobrados multa e juros de mora, e correção monetária quando for o caso (períodos de apuração encerrados até 31/12/1995), calculados sobre seu montante e cobrados, se já não espontaneamente pagos ou lançados, mediante auto de infração.

Normativo: PN CST 57/1979, item 7.

047 Quais os procedimentos a serem seguidos para se apurar, com exatidão, o valor considerado como imposto postergado e as diferenças entre os valores pagos e os devidos?

Os comandos normativos são no sentido de que seja ajustado o lucro líquido para determinação do lucro real, não se tratando, portanto, de simplesmente ajustar o lucro real, mas que este resulte ajustado quando considerados os efeitos das exclusões e adições procedidas no lucro líquido do exercício, devendo-se observar os seguintes procedimentos:

a) tratando-se de receita, rendimento ou lucro postecipado: excluir o seu montante do lucro líquido do período de apuração em que houver sido reconhecido e adicioná-lo ao lucro líquido do período de competência;

b) tratando-se de custo ou despesa antecipado: adicionar o seu montante ao lucro líquido do período de apuração em que houver ocorrido a dedução e excluí-lo do lucro líquido do período de competência;

c) apurar o lucro real correto, correspondente ao período do início do prazo de postergação e a respectiva diferença de imposto, inclusive adicional, e de contribuição social sobre o lucro líquido;

d) efetuar a correção monetária, quando for o caso (períodos de apuração encerrados até 31/12/1995), dos valores acrescidos ao lucro líquido correspondente ao período do início do prazo da postergação, e dos valores das diferenças do imposto e da contribuição social, considerando seus efeitos em cada balanço de encerramento de período subsequentes, até o período de término da postergação;

e) deduzir do lucro líquido de cada período de apuração subsequente, inclusive o de término da postergação, o valor correspondente à correção monetária, quando for o caso (períodos de apuração encerrados até 31/12/1995), dos valores mencionados na alínea “d” anterior;

f) apurar o lucro real e a base de cálculo da contribuição social corretos, correspondentes a cada período de apuração, inclusive o de término da postergação, considerando os efeitos de todos os ajustes procedidos, inclusive o de correção quando for o caso (períodos de apuração encerrados até 31/12/1995); e

g) apurar as diferenças entre os valores pagos e devidos, correspondentes ao imposto de renda e à contribuição social sobre o lucro líquido.

Notas:

• Caso o contribuinte já tenha efetuado, espontaneamente, em período posterior, o pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social postergados, esse fato deve ser considerado no momento do lançamento de ofício, devendo a autoridade fiscal, em relação às parcelas que já houverem sido pagas, exigir, exclusivamente, os acréscimos relativos a juros e multa, caso o contribuinte não os tenha pago.

Normativo: PN Cosit 2/1996, subitens 5.3 e 6.2.

048 Quando se considera ocorrida a hipótese de postergação de pagamento de imposto?

Considera-se postergada a parcela de imposto ou de contribuição social relativa a determinado período de apuração, quando efetiva e espontaneamente paga em período posterior àquele em que seria devido.

Nos casos em que, nos períodos subsequentes ao de início do prazo da postergação e até o de término deste, a pessoa jurídica não houver apurado imposto e contribuição social devidos, em virtude de prejuízo fiscal ou de base de cálculo negativa da contribuição social sobre o lucro líquido, o lançamento deverá ser efetuado para exigir todo o imposto e contribuição social apurados no período inicial, com os respectivos encargos legais, tendo em vista que, segundo a legislação de regência, as perdas posteriores não podem compensar ganhos anteriores.

Normativo: PN Cosit 2/1996, subitem 6.1 e item 9.

049 Como o contribuinte deverá proceder para regularizar, na escrituração, falhas decorrentes da inobservância do regime de competência que resultarem em diferença de imposto a pagar?

Na hipótese de inexatidão quanto ao período de apuração de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa, caso haja diferença de imposto a pagar e o contribuinte queira corrigir e regularizar espontaneamente a falta cometida, deverá considerar a hipótese como de postergação de imposto e aplicar todos os procedimentos previstos para o caso, como são adotados pela autoridade fiscal.

Consoante o subitem 5.2 do PN Cosit 2/1996, aplicam-se, tanto ao contribuinte como ao fisco, os comandos relativos à inexatidão quanto ao período de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa, como previsto no § 2ºdo artigo 258 do RIR/2018.

Isto é, quando o contribuinte se deparar com uma inexatidão quanto ao período de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa deverá excluir a receita do lucro líquido correspondente ao período de apuração indevido e adicioná-la ao lucro líquido do período competente; em sentido contrário, deverá adicionar o custo ou despesa ao lucro líquido do período de apuração indevido e excluí-lo do lucro líquido do período de competência.

Ressalte-se que somente se configurará a hipótese de postergação do pagamento se a parcela da diferença apurada a este título, do imposto ou contribuição social relativa a determinado período de apuração, for efetiva e espontaneamente paga, com os respectivos acréscimos legais (multa e juros de mora pelo prazo da postergação, e correção monetária, nos períodos em que esta era cabível), antes de qualquer procedimento de ofício contra o contribuinte.

Normativo:

1. RIR/2018, artigo 258, § 2º; e
2. PN Cosit 2/1996, subitens 5.2 e 6.1.

050 Como o contribuinte poderá proceder para regularizar, na escrituração, falhas decorrentes da inobservância do regime de competência, quando não resultarem em diferença de imposto a pagar?

Desde que não ocorra postergação do pagamento do imposto para período posterior ao em que seria devido, ou redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração, serão admitidas a retificação, a complementação ou a simples feitura de lançamento de deduções, cujo valor, se dedutível ou tributável, afetará a determinação do lucro real do período em que se justifique a regularização.

Nesse caso, contabilmente, será dado tratamento de ajustes de exercícios (períodos) anteriores.

Normativo: Lei das S.A. - Lei 6.404/1976, artigo 186, § 1º.

051 O que se deve considerar ajustes de exercícios (períodos) anteriores?

Como ajustes de exercícios (períodos) anteriores serão consideradas apenas as regularizações decorrentes de efeitos de mudança de critério contábil, ou de retificação de erro imputável a determinado período anterior, e que não possam ser atribuídas a fatos subsequentes.

Normativo: Lei das S.A. - Lei 6.404/1976, artigo 186, § 1º.

052 Como a pessoa jurídica deverá proceder, no período em que foi efetuado o ajuste, com relação às parcelas regularizadas decorrentes da inobservância do regime de competência, quando a legislação comercial determinar que a retificação seja considerada como ajustes de exercícios (períodos) anteriores?

A regularização, como ajustes de exercícios (períodos) anteriores, não provoca qualquer reflexo no resultado do período em que for efetuada sua escrituração (não afeta o lucro líquido do período de apuração em curso).

Se, em decorrência da imputação a período de apuração anterior, resultar a apuração de saldo de imposto a pagar, ou inexistindo diferença de saldo de imposto a pagar, as parcelas regularizadas já terão sido consideradas na apuração do lucro real daqueles períodos e, consequentemente, não poderão influenciar a apuração do lucro real no exercício em que forem efetuados os lançamentos contábeis de regularização.

Entretanto, no caso em que não ocorra postergação de pagamento do imposto para período posterior ao em que seria devido, ou redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração, e o contribuinte optar por efetuar a sua regularização em período posterior, contabilmente deve ser dado tratamento de ajuste de exercícios (períodos) anteriores.

No aspecto fiscal, caso se trate de parcela correspondente a despesa dedutível ou receita tributável, para produzir efeito na determinação do lucro real, ela pode ser excluída ou deve ser adicionada ao lucro líquido do período de apuração respectivo, ou seja, aquele a que efetivamente se refere a despesa ou a receita.

053 Por que a regularização, como ajustes de exercícios (períodos) anteriores, não provoca reflexo no resultado do período em que ocorre a sua escrituração?

Porque não sendo de competência do período da escrituração em que ocorrer a regularização, a despesa ou a receita não deve afetar o lucro líquido desse período de apuração.

Assim, o ajuste lançado contra uma conta patrimonial do ativo ou passivo, mesmo que indicando a fonte da despesa ou receita objeto da regularização, deverá ter como contrapartida a conta de lucros ou prejuízos acumulados.

Normativo: Lei das S.A. - Lei 6.404/1976, artigo 186, § 1º.