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Ano XV - São Paulo, 31 de agosto de 2014



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CONTABILIZAÇÃO DE SERVIÇOS HOSPITALARES E CONGÊNERES

CONTABILIZAÇÃO DE SERVIÇOS HOSPITALARES E CONGÊNERES

SERVIÇOS PRESTADOS A PLANOS DE SAÚDE

São Paulo, 10/05/2010

Referências: Tributação com base no LUCRO REAL ou no LUCRO PRESUMIDO - Serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatológica, medicina nuclear e análises e patologias clínicas. Contabilização da Prestação de Serviços - Operações com Planos de Saúde, Ganhos de Capital na venda de bens e direitos, Rendimentos de Aplicações Financeiras e de Aluguéis, Compensação do Imposto de Renda Retido na Fonte, Contabilização das Receitas e das Despesas ou Perdas na Prestação de Serviços, Demonstração do Resultado do Exercício - Lucros e Perdas, Legislação sobre Escrituração Contábil, Regime de Competência, Receitas de Exercícios Futuros, Tabela de Cálculo do Lucro Presumido.

Índice dos textos desta página:

(Revisado em 13-02-2013)

SERVIÇOS PRESTADOS A PLANOS DE SAÚDE

Em 11/03/2010, sócio de escritório de contabilidade escreveu:

Trata-se de contrato de assessoria contábil com hospital que possui plano de saúde próprio.

Apesar de possuir experiência profissional, várias dúvidas apareceram em relação à forma de tributação dessa atividade.

Li as normas regulamentares expedidas pela ANS - Agência Nacional de Saúde, mas algumas dúvidas permanecem a respeito da tributação do resultado da atividade hospitalar fiscalizada por aquele órgão público.

Quanto a parte fiscal dos tributos não há dificuldade; as dúvidas estão mais precisamente relacionadas à contabilização das receitas e quanto à forma de tributação destas.

Algumas operadoras (administradoras) de planos de saúde adotam o procedimento de receber a nota fiscal somente após aprovação das faturas; outras nem pedem a nota fiscal.

As faturas mensais são enviadas aos convênios até uma data limite em cada mês e na maioria das vezes são devolvidas por algum motivo, como por exemplo erro de preenchimento.

Depois de tudo revisado (coloque-se 20 dias após o encerramento do mês de realização do serviço = mês de competência), elas entram na lista de pagamento das operadoras para liquidação entre 60 e 90 dias.

Por ocasião do pagamento aparecem as glosas e 95% das faturas são pagas com valor menor. Por isso alguns convênios só aceitam a nota fiscal após o pagamento do líquido.

Como contabilizar tudo isso?

A idéia seria a de contabilizar a débito de Contas a Receber em contrapartida com Receita de Exercícios Futuros.

Então, quando for efetuada a liquidação financeira, seria efetuada a transferência do valor pago para receita, ajustando-se a conta de Receitas de Exercícios Futuros. Para isso, seria creditado o Contas a Receber contra Bancos, efetuando-se o estorno dos valores glosados.

Aí é que surge a dúvida, pois, isto não está explicado em lugar algum:

Como a RFB - Receita Federal do Brasil encara essa situação?

Em que momento é tributada a operação, na emissão das faturas ou no recebimento?

Em que regime de trabalho: de competência ou de caixa?

Posso adotar a tributação por Lucro Presumido?

RESPOSTA DO COSIFE

Por Américo G Parada Fº - Contador  - Coordenador do COSIFE

CONSIDERAÇÕES INICIAIS SOBRE A CONTABILIZAÇÃO

Este texto também responde a questões formuladas por outros usuários do Cosife que se referiam à tributação do Ganho de Capital com a compensação do imposto de renda retido na fonte pelas empresas que optaram pelo Lucro Presumido. Neste mesmo raciocínio enquadram-se os rendimentos de aplicações financeiras e de aluguéis, entre outras receitas tributáveis.

Nas respostas tem-se por base a teoria contábil e a legislação em vigor. Ou seja, não estão sendo consideradas as normas expedidas pela ANS - Agência Nacional de Saúde.

Mas, independentemente do que exija a ANS, o processamento contábil deve ser efetuado com base nos Princípios de Contabilidade da Competência e da Entidade, sem que sejam desprezados os demais princípios e as normas contábeis baixadas pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade.

A não observância dos princípios e das normas contábeis pode levar o contabilista a ser processado administrativamente pelo CRC - Conselho Regional a que estiver filiado com base no Código de Ética atinente aos profissionais de contabilidade (Resolução CFC 803/1996).

LEGISLAÇÃO SOBRE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL

Na legislação sobre a escrituração contábil e sobre tributação pelo Imposto de Renda, o Regime de Competência é citado no RIR - Regulamento do Imposto de Renda (artigos 273 e 274 [§1º] do RIR/99) e no artigo 177 da Lei 6.404/1976 (Lei das S/A).

Segundo o §1º do artigo 274 do RIR/99, a Lei 6.404/1976 é a base legal para apuração do resultado (lucro) das entidades juridicamente constituídas independentemente de sua forma de constituição.

Ainda sobre Escrituração Contábil, veja os artigos 1.179 a 1.195 do Código Civil, o Decreto-Lei 486/1969 e os artigos 251 a 274 do RIR/99.

Veja também o texto intitulado A História da Legislação sobre Contabilidade no Brasil.

CONTABILIZAÇÃO DAS RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS

A contabilização dos serviços prestados pela entidade hospitalar como Receitas de Exercícios Futuros, desprezando o Regime de Competência (dia ou mês em que o serviço foi efetivamente prestado), pode ensejar a autuação pela Receita Federal do Brasil. Caso isto ocorra, a empresa poderá ser enquadrada nos termos do artigo 7º do Decreto-lei 1.598/1977 com as alterações introduzidas pela Lei 7.450/1986 a saber (artigos 256 e 981 do RIR/99):

No artigo 7º do Decreto-Lei 1.598/1977 lê-se:

Art 7º - O lucro real será determinado com base na escrituração que o contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais.

§ 1º - A falsificação, material ou ideológica, da escrituração e seus comprovantes, ou de demonstração financeira [contábil], que tenha por objeto eliminar ou reduzir o montante de imposto devido, ou diferir seu pagamento, submeterá o sujeito passivo a multa, independentemente da ação penal que couber.

§ 2º - A autoridade tributária pode proceder à fiscalização do contribuinte durante o curso do período base ou antes do término da ocorrência do fato gerador do imposto. (Redação dada pela Lei 7.450/1985)

§ 3º - Verificado pela autoridade fiscal, antes do encerramento do período base, que o contribuinte omitiu registro contábil total ou parcial de receita, ou registrou custos ou despesas cuja realização não possa comprovar, ou que tenha praticado qualquer ato tendente a reduzir o imposto do exercício financeiro correspondente, inclusive na hipótese do § 1º, ficará sujeito a multa em valor igual à metade da receita omitida ou da dedução indevida, lançada e exigível ainda que não tenha terminado o período base de incidência do imposto. (Redação dada pela Lei 7.450/1985)

§ 4º - Ao fim de cada período base de incidência do imposto o contribuinte deverá apurar o lucro líquido do exercício mediante a elaboração, com observância das disposições da lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração do resultado do exercício e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados.

Do estabelecido na legislação podemos entender que na data em que o serviço foi prestado pelo hospital, o mesmo deve ser debitado a cada um dos Planos de Saúde conveniados, inclusive ao Plano de Saúde operado (administrado) pelo próprio hospital.

Para efeito dessa contabilização leva-se em conta também o disposto no artigo 187 da Lei das S/A (Lei 6.404/1976 com suas alterações) em que ficou estabelecido o conteúdo básico da Demonstração dos Resultados do Exercício.

No artigo 187 da Lei das S/A lê-se:

Art. 187.A demonstração do resultado do exercício discriminará:

I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e lucro bruto;

III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV - o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;

V - o resultado do exercício antes do imposto de renda e a provisão para o imposto;

VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;

VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.

§ 1º. Na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) - as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e

b) - os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

Isto é, na contabilização deve ser observada especialmente a parte sublinhada do § 1º do artigo 187 imediatamente acima transcrito.

Veja ainda a NBC-T-3 - Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis e a NBC-T-1 - Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.

INOBSERVÂNCIA DO REGIME DE COMPETÊNCIA

No artigo 273 do RIR/99 lê-se:

Art. 273. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização monetária, quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-Lei 1.598, de 1977, Art. 6º, §5º):

I - a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior ao em que seria devido; ou

II - a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.

Considerando que o simples lançamento da Receita de Prestação de Serviços como Receitas de Exercícios Futuros já se apresenta como uma deliberada (resolvida) intenção de contabilizar a receita do atual exercício em exercício seguinte, há a possibilidade de autuação, embora a postergação da receita para o mês, trimestre ou ano-calendário seguinte não tenha efetivamente acontecido.

LANÇAMENTOS CONTÁBEIS DOS SERVIÇOS PRESTADOS

Sendo obrigatória a contabilização pelo Regime de Competência, o lançamento contábil básico da Receita no HOSPITAL PRESTADOR DO SERVIÇO seria:

Débito: Clientes - Serviços Prestados a Planos de Saúde
Crédito: Receita de Prestação de Serviços

Depois de remetida a Relação de Serviços Prestados às administradoras dos Planos de Saúde seria feito o lançamento:

Débito: Clientes - Relação de Serviços Apresentada aos Planos de Saúde
Crédito: Clientes - Serviços Prestados a Planos de Saúde

Quando forem informadas as glosas pelos Planos de Saúde:

Débito: Descontos Concedidos (redutora de Receita de Prestação de Serviços) ou
Débito: Serviços Glosados (redutora de Receita de Prestação de Serviços)
Crédito: Clientes - Relação de Serviços Apresentada aos Planos de Saúde

CONSIDERAÇÕES SOBRE A EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS

Então, pelo valor líquido a receber será emitida a Nota Fiscal ou Nota Fiscal - Fatura ou Fatura com a Relação das notas fiscais emitidas durante determinado período:

Débito: Clientes - Duplicatas a Receber
Crédito: Clientes - Relação de Serviços Apresentados aos Planos de Saúde

Resta-nos saber como será tributada a operação pelo ISS - Imposto sobre Serviços, que é regulamentado pela Lei Complementar 116/2003. Mas, com base nessa lei complementar é preciso consultar a pertinente legislação do município em que esteja sediada a empresa prestadora do serviço.

Outro detalhe importante a ser verificado é quanto ao mencionado intervalo entre a data de emissão da nota fiscal e a da efetiva realização do serviço. É preciso saber se a legislação do município adota como data-base para recolhimento do ISS o Regime de Caixa (data em que a nota fiscal for liquidada - recebida) ou o Regime de Competência (data em que o serviço foi prestado).

Segundo mencionou o usuário do Cosife, algumas Operadoras de Planos de Saúde não solicitam a emissão de nota fiscal (provavelmente porque operam na informalidade) e outras operadoras exigem que a nota fiscal seja emitida pelo valor líquido que será pago depois de efetuadas as eventuais glosas. Entretanto, parece lógico que a nota fiscal de prestação de serviços deva ser emitida na data em que o serviço foi efetivamente realizado. Não haveria problema da emissão da nota fiscal em data posterior se em seu corpo estiver valorizada para a data da efetiva prestação do serviço. Então, faz-se necessário verificar na legislação do ISS de cada Município a existência de alguma norma em que esteja previsto esse modelo operacional adotado pelas Operadoras de Planos de Saúde.

O lançamento contábil do ISS será o seguinte:

Débito: Impostos e Taxas - ISS (conta redutora de Receitas de Prestação de Serviços)
Crédito: Obrigações Tributárias - ISS a Pagar

É preciso considerar também que nas notas fiscais emitidas pelas empresas prestadoras de serviços deve ser destacado o Imposto de Renda a ser retido e recolhido aos cofres públicos pela fonte pagadora.

Pelo recebimento do valor relativo ao Serviço Prestado, deduzido o IR-Fonte:

Débito: Caixa ou Bancos
Débito: Créditos Tributários - Imposto de Renda a Compensar - Notas Fiscais
Crédito: Clientes - Duplicatas a Receber

OPÇÃO PELA TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO PRESUMIDO

Segundo o RIR/99 e demais normais em vigor, as entidades com receita bruta anual até R$ 48 milhões podem optar pela tributação com base no Lucro Presumido, ressalvadas aquelas situações em que devam ser obrigatoriamente tributadas com base no Lucro Real.

Veja a relação da legislação em vigor sobre Lucro Presumido nas Perguntas e Resposta da RFB - Receita Federal do Brasil - DIPJ 2010, especialmente aquela sancionada depois que o RIR/99 entrou em vigor:

EMPRESAS OBRIGADAS À TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO REAL

Também não podem optar pela tributação com base no Lucro Presumido as empresas que se enquadrem nas seguintes situações, que as obrigam à tributação com base no Lucro Real: (artigo 246 do RIR/99)

a) - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguro privado e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;

b) - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

c) - que, autorizadas pela legislação tributária, queiram usufruir de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto de renda;

d) - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado o recolhimento mensal com base em estimativa;

e) - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

LUCRO PRESUMIDO - RECEITA BRUTA MÁXIMA

Para efeito da verificação do limite de R$ 48 milhões anuais, considera-se como receita bruta total o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia, acrescidos das demais receitas, tais como, rendimentos de aplicações financeiras (renda fixa e variável), receita de locação de imóveis, descontos ativos, variações monetárias ativas, juros recebidos como remuneração do capital próprio, entre outros rendimentos semelhantes, incluindo os ganhos de capital.

TABELA DE CÁLCULO DO LUCRO PRESUMIDO

Os percentuais a serem aplicados sobre a receita bruta para que se encontre o lucro presumido dos diversos tipos de contribuintes são os abaixo discriminados:

Atividades Percentuais (%)
Atividades em geral (RIR/1999, art. 518) 8
Revenda de combustíveis 1,6
Serviços de transporte (exceto o de carga) 16
Serviços de transporte de cargas 8
Serviços em geral (exceto serviços hospitalares) 32
Serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatológica, medicina nuclear e análises e patologias clínicas 8
Intermediação de negócios 32
Administração, locação ou cessão de bens e direitos de qualquer natureza (inclusive imóveis) 32

A apuração do imposto deve ser trimestral, obedecendo os trimestres civis (JAN/MAR; ABR/JUN; JUL/SET; OUT/DEZ).

IR-FONTE SOBRE GANHO DE CAPITAL

O Ganho de Capital na venda de bens e direitos corresponde ao Valor da Venda menos o Custo Contábil.

Os Rendimentos de Aplicações Financeiras correspondem à diferença entre o valor investido e o valor resgatado.

Os Rendimentos de Aluguéis são contabilizados pelo seu valor total e, em tese, poderiam ser abatidos os valores relativos aos impostos incidentes sobre o imóvel e as eventuais comissões pagas à entidade administradora do bem.

O eventual imposto retido pela fonte pagadora das receitas ou rendimentos será compensado do imposto a pagar no trimestre.

Nos artigos 647 a 653 do RIR/99 veja a forma e as alíquotas de retenção do Imposto de Renda por ocasião dos pagamentos efetuados a Pessoas Jurídicas prestadoras de serviços profissionais.

CONCLUSÃO

De Conformidade com os princípios e normas de baixados pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade e com base na legislação atinente à escrituração contábil e à tributação dos resultados, as Receitas de Prestação de Serviços Hospitalares devem ser registradas no Livro Diário (artigo 258 do RIR/99) e no Razão (artigo 259 do RIR/99) pelo Regime de Competência. Das Receitas podem ser abatidos os custos, as despesas e eventuais perdas a elas relacionadas (artigos 289 a 304 do RIR/99).

De acordo com o disposto no Decreto-Lei 486/1969, os lançamentos contábeis devem ser efetuados com individuação e clareza, suportados por documentos hábeis. Por esse motivo os Planos de Saúde devem solicitar a emissão da nota fiscal pelas entidades prestadoras de serviços.

É importante destacar que a não observância dos princípios e das normas contábeis emanadas do CFC - Conselho Federal de Contabilidade poderá implicar em abertura de processo administrativo contra o contabilista, que tramitará com base no estabelecido pelo Código de Ética baixado pela Resolução CFC 803/1996.







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