NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC-T - NORMAS TÉCNICAS

NBC-TA - NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE

RESOLUÇÃO CFC 1.218/2009

NBC-TA-501 - EVIDÊNCIA DE AUDITORIA - CONSIDERAÇÕES ESPECÍFICAS PARA ITENS SELECIONADOS [PDF]

HISTÓRICO DAS ALTERAÇÕES DA NBC-TA-501

1. Revisão NBC 11/2021 - [PDF] - DOU 02/09/2021 - Essas alterações, inclusões e exclusões serão incorporadas nas respectivas normas e entram em vigor na data de sua publicação, devendo ser aplicadas aos relatórios de auditoria emitidos sobre as demonstrações contábeis referentes aos exercícios ou períodos que se iniciam em, ou após, 1º de janeiro de 2022. Altera o item A4 da NBC TA 501 - Evidência de Auditoria - Considerações Específicas para Itens Selecionados
2. Resolução CFC 1.218/2009 - PDF - DOU 03/12/2009 - Aprova a NBC TA 501 - Evidência de Auditoria – Considerações Específicas para Itens Selecionados

INTRODUÇÃO

• Alcance - item 1
• Data de vigência - item 2

ALCANCE - item 1

1. Esta Norma trata das considerações específicas do auditor para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, em conformidade com a NBC-TA-330, NBC-TA-500 e outras normas relevantes com relação a certos aspectos da conta “Estoque” do ativo, assim como aos litígios e reclamações, envolvendo a entidade, e informações por segmentos na auditoria das demonstrações contábeis.

Data de vigência - item 2

2. Esta Norma é aplicável a auditorias de demonstrações contábeis para períodos iniciados em ou após 1º. de janeiro de 2010.

OBJETIVO - item 3

3. O objetivo do auditor é obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação a:

• (a) existência e condições do estoque;
• (b) totalidade dos litígios e reclamações envolvendo a entidade; e
• (c) apresentação e divulgação de informações por segmentos em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

REQUISITOS

• Estoque - item 4 - 8
• Litígios e reclamações - item 9 - 11
• Representações formais - item 12
• Informações por segmento - item 13

ESTOQUE - item 4 - 8

4. Se o estoque for relevante para as demonstrações contábeis, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação a existência e as condições do estoque mediante:

• (a) acompanhamento da contagem física dos estoques, a não ser que seja impraticável, para (ver itens A1 a A3):
• I - avaliar as instruções e os procedimentos da administração para registrar e controlar os resultados da contagem física dos estoques da entidade (ver item A4);
• II - observar a realização dos procedimentos de contagem pela administração (ver item A5);
• III - inspecionar o estoque (ver item A6); e
• IV - executar testes de contagem (ver itens A7 e A8); e
• (b) execução de procedimentos de auditoria nos registros finais de estoque da entidade para determinar se refletem com precisão os resultados reais da contagem de estoque.

5. Se a contagem física dos estoques for realizada em outra data que não a data das demonstrações contábeis, o auditor deve, além dos procedimentos exigidos pelo item 4, executar procedimentos para obter evidência de auditoria de que as variações no estoque entre a data da contagem e a data das demonstrações contábeis estão adequadamente registradas (ver itens A9 a A11).

6. Se o auditor não puder estar presente na contagem física dos estoques, devido a imprevistos, ele deve efetuar ou observar algumas contagens físicas, em uma data alternativa, e executar procedimentos de auditoria sobre transações ocorridas entre as duas datas.

7. Se o acompanhamento da contagem física dos estoques for impraticável, o auditor deve aplicar procedimentos alternativos de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação à existência e às condições do estoque. Se isso não for possível, o auditor deve modificar a opinião no seu relatório de auditoria, de acordo com a NBC-TA-705 que trata das modificações no relatório do auditor (ver também itens A12 a A14 desta Norma).

8. Se o estoque custodiado e controlado por terceiros for relevante para as demonstrações contábeis, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação à existência e as condições do estoque executando uma ou as duas possibilidades a seguir:

• (a) solicitar confirmação do terceiro quanto às quantidades e condições do estoque mantido por esse terceiro em nome da entidade (ver item A15);
• (b) executar inspeção ou outro procedimento de auditoria apropriado nas circunstâncias (ver item A16).

Litígios e reclamações - item 9 - 12

9. O auditor deve definir e executar os procedimentos de auditoria de modo a identificar litígios e reclamações envolvendo a entidade, que possam gerar um risco de distorção relevante, incluindo (ver itens A17 a A19):

• (a) indagação à administração e, conforme o caso, a outros dentro da entidade, incluindo consultores jurídicos internos;
• (b) revisão das atas de reuniões dos responsáveis pela governança e correspondência entre a entidade e os seus consultores jurídicos externos; e
• (c) revisão das contas de despesas legais (ver item A20).

10. Se o auditor identifica um risco de distorção relevante com relação a litígios ou reclamações identificados, ou quando os procedimentos de auditoria executados indicam que outros litígios ou reclamações poderiam existir, o auditor deve, além dos procedimentos requeridos pelas outras normas de auditoria, comunicar-se diretamente com os consultores jurídicos externos da entidade. O auditor deve fazer isso por meio de circularização (carta de indagação aos advogados), elaborada pela administração e enviada pelo auditor, solicitando aos consultores jurídicos externos da entidade que se comuniquem diretamente com o auditor. Se a lei, o regulamento, ou o respectivo órgão jurídico proibir que a consultoria jurídica externa da entidade comunique-se diretamente com o auditor, o auditor deve executar procedimentos alternativos de auditoria (ver itens A21 a A25).

11. De acordo com a NBC-TA-705, o auditor deve modificar a opinião no seu relatório de auditoria, se:

• (a) administração recusa dar permissão ao auditor para se comunicar ou se reunir com a consultoria jurídica externa da entidade, ou a consultoria jurídica externa da entidade recusa-se a responder apropriadamente à carta de indagação, ou é proibida de responder; e
• (b) o auditor não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente ao executar procedimentos alternativos de auditoria.

Representações formais - item 12

12. O auditor deve solicitar que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança forneçam representações formais de que todos os reais ou possíveis litígios e reclamações conhecidos, cujos efeitos devem ser levados em consideração durante a elaboração das demonstrações contábeis, foram divulgados para o auditor, assim como contabilizados e divulgados de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

Informações por segmento - item 13

13. O auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação à apresentação e à divulgação de informações por segmento, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável mediante (ver item A26):

• (a) obtenção de entendimento dos métodos utilizados pela administração para determinar as informações por segmento e (ver item A27):
• I - avaliação se esses métodos resultam na divulgação de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável; e
• II - quando for apropriado, testar a aplicação desses métodos; e
• (b) execução de procedimentos analíticos ou outro procedimento de auditoria apropriado nas circunstâncias.

APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS

• ESTOQUE - item A1 - A16
  • Acompanhamento da contagem física dos estoques (ver item 4(a)) - item A1 - A3
  • Avaliação das instruções e dos procedimentos da administração (ver item 4(a)I) - item A4
  • Observação da realização dos procedimentos da contagem da administração (ver item 4(a)II) - item A5
  • Inspeção do estoque (ver item 4(a)III) - item A6
  • Execução de testes de contagem (ver item 4(a)IV) - item A7 - A8
  • Contagem física dos estoques realizada em data diferente da data das demonstrações contábeis (ver item 5) - item A9 - A11
  • Acompanhamento da contagem física dos estoques é impraticável (ver item 7) - item A12 - A14
• Estoque sob custódia e controle de terceiros - item A15 - A16
  • Confirmação (ver item 8(a))
  • Outros procedimentos de auditoria (ver item 8(b))
• Litígios e reclamações - item A17 - A25
  • Totalidade de litígios e reclamações (ver item 9)
  • Revisão das contas de despesas de natureza legal (ver item 9(c))
  • Comunicação com a consultoria jurídica externa da entidade (ver itens 10 e 11)
• Informações por segmento - item A26 - A27
  • Entendimento dos métodos utilizados pela administração (ver item 13(a)) - item A27

ESTOQUE - item A1 - A14

• Acompanhamento da contagem física dos estoques (ver item 4(a)) - item A1 - A3
• Avaliação das instruções e dos procedimentos da administração (ver item 4(a)I) - item A4
• Observação da realização dos procedimentos da contagem da administração (ver item 4(a)II) - item A5
• Inspeção do estoque (ver item 4(a)III) - item A6
• Execução de testes de contagem (ver item 4(a)IV) - item A7 - A8
• Contagem física dos estoques realizada em data diferente da data das demonstrações contábeis (ver item 5) - item A9 - A11
• Acompanhamento da contagem física dos estoques é impraticável (ver item 7) - item A12 - A14

Acompanhamento da contagem física dos estoques (ver item 4(a)) - item A1 - A3

A1. A administração normalmente define os procedimentos, segundo os quais o estoque é contado fisicamente, ao menos uma vez por ano, para servir de base para a elaboração das demonstrações contábeis e, quando aplicável, para determinar a confiabilidade do sistema de controle permanente de estoque da entidade.

A2. O acompanhamento da contagem física dos estoques envolve:

• inspeção do estoque para determinar a existência e avaliar as condições e execução de teste de contagem;
• observação do cumprimento das instruções da administração e da execução de procedimentos para registrar e controlar os resultados da contagem física dos estoques; e
• obtenção de evidência de auditoria quanto à confiabilidade dos procedimentos de contagem da administração.

Esses procedimentos podem servir como teste de controle ou de procedimentos substantivos, dependendo da avaliação de riscos do auditor, da abordagem planejada e dos procedimentos específicos realizados.

A3. Assuntos relevantes no planejamento do acompanhamento da contagem física dos estoques (ou na definição e na execução dos procedimentos de auditoria de acordo com os itens 4 a 8 desta Norma), incluindo, por exemplo:

• os riscos de distorção relevante relacionados com o estoque;
• a natureza do controle interno relacionado com o estoque;
• se é esperado que sejam definidos procedimentos adequados e emitidas instruções adequadas para a contagem física dos estoques;
• a época da contagem física dos estoques;
• se a entidade mantém sistema de controle permanente de estoque;
• os locais onde o estoque é mantido, incluindo a materialidade do estoque e os riscos de distorção relevante em locais diferentes, ao decidir em qual local o acompanhamento é apropriado. A NBC-TA-600 dispõe sobre o envolvimento de outros auditores e, dessa forma, de como ele pode ser relevante se esse envolvimento estiver relacionado com o acompanhamento da contagem física dos estoques em um local distante;
• se a ajuda de especialista é necessária. A NBC-TA-620 trata do uso de especialista para ajudar o auditor a obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.

Avaliação das instruções e dos procedimentos da administração (ver item 4(a)I) - item A4

A4. Assuntos relevantes para a avaliação das instruções e dos procedimentos da administração para o registro e o controle da contagem física dos estoques, incluindo se abordam, por exemplo: (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

• a aplicação de atividades de controle apropriadas, por exemplo, controle das etiquetas de contagem (ou outras formas de controle similar) utilizadas e não utilizadas e procedimentos de contagem e recontagem;
• a cuidadosa identificação do estágio em que se encontra o produto em processo, assim como, de itens sem movimentação, obsoletos ou danificados e estoques de propriedade de terceiros, por exemplo, produtos em consignação;
• os procedimentos usados para estimar quantidades físicas, quando aplicável, como, por exemplo, pode ser necessário para avaliar a quantidade física de uma pilha de carvão;
• controle do movimento do estoque entre áreas e o envio/ recebimento de estoque antes e depois da data de corte. (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

A4. Assuntos relevantes para a avaliação das instruções e dos procedimentos da administração para o registro e o controle da contagem física do estoque incluem se eles tratam, por exemplo: (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

• da aplicação de controles apropriados, como coleta de registros de contagem física de estoque utilizados, contabilização de registros de contagem física de estoque não utilizados e procedimentos de contagem e recontagem;
• a cuidadosa identificação do estágio em que se encontra o produto em processo, assim como, de itens sem movimentação, obsoletos ou danificados e estoques de propriedade de terceiros, por exemplo, produtos em consignação;
• os procedimentos usados para estimar quantidades físicas, quando aplicável, como, por exemplo, pode ser necessário para avaliar a quantidade física de uma pilha de carvão;
• controle do movimento do estoque entre áreas e o envio/ recebimento de estoque antes e depois da data de corte.  (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

Observação da realização dos procedimentos da contagem da administração (ver item 4(a)II) - item A5

A5. A observação da realização dos procedimentos da contagem da administração, por exemplo, aqueles relativos ao controle do movimento do estoque antes, durante e depois da contagem, ajuda o auditor a obter evidência de auditoria de que as instruções da administração e os procedimentos de contagem estão adequadamente definidos e implementados. Além disso, o auditor pode obter cópias de informação de corte, como, por exemplo, detalhes da movimentação do estoque, para ajudar o auditor a realizar procedimentos de auditoria sobre a contabilização dessa movimentação em data posterior.

Inspeção do estoque (ver item 4(a)III) - item A6

A6. A inspeção do estoque, ao acompanhar sua contagem física, ajuda o auditor a averiguar a existência do estoque (embora não necessariamente a sua propriedade), e a identificar, por exemplo, estoques obsoletos, danificados ou sem movimentação.

Execução de testes de contagem (ver item 4(a)IV) - item A7 - A8

A7. Executar testes de contagem, por exemplo, mediante o rastreamento de itens selecionados dos registros de contagem da administração para o estoque físico e o rastreamento de itens selecionados do estoque físico para os registros de contagem da administração, fornece evidência de auditoria quanto à integridade e a precisão desses registros.

A8. Além de registrar os testes de contagem do auditor, a obtenção de cópias completas dos registros da administração de contagem física do estoque, ajuda o auditor a executar os procedimentos subsequentes de auditoria para determinar se os registros finais de estoque da entidade refletem com precisão os resultados reais da contagem de estoque.

Contagem física dos estoques realizada em data diferente da data das demonstrações contábeis (ver item 5) - item A9 - A11

A9. Por motivos práticos, a contagem física dos estoques pode ser realizada em data ou datas diferentes da data das demonstrações contábeis. Isso pode ser feito independentemente do fato da administração determinar quantidades de estoque mediante contagem física dos estoques ou pela manutenção de sistema de controle permanente de estoque. Nos dois casos, a eficácia da definição, da implementação e da manutenção dos controles das variações no estoque determina se a realização da contagem física dos estoques em outra data, ou datas, que não a data das demonstrações contábeis é apropriada para fins de auditoria. A NBC-TA-330 determina os requisitos e fornece orientação para os procedimentos substantivos executados em uma data intermediária (ver itens 22 e 23 da NBC-TA-330).

A10. Quando um sistema de controle permanente de estoque é mantido, a administração pode executar contagens físicas, ou outros testes, para determinar a confiabilidade da informação sobre a quantidade do estoque incluída nesses registros. Em alguns casos, a administração ou o auditor pode identificar as diferenças entre os registros do controle permanente e as quantidades reais do estoque físico disponível; isso pode indicar que os controles das variações no estoque não estejam operando de maneira efetiva.

A11. Assuntos relevantes a serem considerados ao definir os procedimentos de auditoria para obter evidência de auditoria sobre se as variações nas quantidades do estoque entre a data ou datas de contagem e os registros finais de estoque estão apropriadamente registradas incluem:

• se os registros de controle de estoque permanente estão adequadamente ajustados;
• confiabilidade nos registros do controle de estoque permanente da entidade;
• razões das diferenças significativas entre as informações obtidas durante a contagem física e os registros de controle do estoque permanente.

Acompanhamento da contagem física dos estoques é impraticável (ver item 7) - item A12 - A14

A12. Em alguns casos, o acompanhamento da contagem física dos estoques pode ser impraticável. Isso pode acontecer devido a fatores como a natureza e a localização do estoque, por exemplo, quando o estoque fica em um local que pode apresentar alguma ameaça à segurança do auditor. O assunto de inconveniência geral para o auditor, contudo, não é suficiente para fundamentar a decisão do auditor de que o acompanhamento é impraticável. Além disso, conforme explicado na NBC-TA-200, item A48, o assunto de dificuldade, tempo ou custo envolvido, por si só, não constituem base válida para o auditor omitir um procedimento de auditoria para o qual não há alternativa, ou para ficar satisfeito com uma evidência de auditoria que não seja totalmente convincente.

A13. Em alguns casos, onde o acompanhamento é impraticável, procedimentos alternativos de auditoria, por exemplo, inspeção da documentação da venda subsequente de itens específicos do estoque adquiridos ou comprados antes da contagem física dos estoques pode fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente quanto à existência e condição do estoque.

A14. Em outros casos, contudo, pode não ser possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, com relação à existência e condição do estoque, mediante a execução de procedimentos alternativos de auditoria. Em tais casos, a NBC-TA-705, item 13, requer que o auditor modifique a opinião no relatório de auditoria como resultado de limitação de alcance.

Estoque sob custódia e controle de terceiros - Item A15 - A16

• Confirmação (ver item 8(a)) - Item A15
• Outros procedimentos de auditoria (ver item 8(b)) - Item A16

Confirmação (ver item 8(a)) - Item A15

A15. A NBC-TA-505 estabelece requisitos e fornece orientação para a execução de procedimentos de confirmação externa.

Outros procedimentos de auditoria (ver item 8(b)) - Item A16

A16. Dependendo das circunstâncias, por exemplo, quando as informações obtidas geram dúvidas quanto à integridade e objetividade do terceiro, o auditor pode considerar apropriado executar outros procedimentos de auditoria substituindo ou acrescentando à confirmação com o terceiro. Exemplos de outros procedimentos de auditoria incluem:

• acompanhar, ou providenciar para que outro auditor acompanhe a contagem física dos estoques de terceiros, se praticável;
• obter relatório do outro auditor, ou relatório do auditor do custodiante sobre a adequação do controle interno do terceiro, para se assegurar que o estoque seja devidamente contado e adequadamente protegido;
• inspecionar a documentação relacionada com o estoque mantido por terceiros, como por exemplo, os recibos de almoxarifado;
• solicitar confirmação de outras partes, quando o estoque tiver sido penhorado como garantia.

Litígios e reclamações - item A17 - A25

• Totalidade de litígios e reclamações (ver item 9) - item A17 - A19
• Revisão das contas de despesas de natureza legal (ver item 9(c)) - item A20
• Comunicação com a consultoria jurídica externa da entidade (ver itens 10 e 11) - item A21 - A25

Totalidade de litígios e reclamações (ver item 9) - item A17 - A19

A17. Litígios e reclamações envolvendo a entidade podem ter efeito relevante sobre as demonstrações contábeis e, assim, pode-se requerer que sejam divulgados ou contabilizados nas demonstrações contábeis.

A18. Além dos procedimentos identificados no item 9, outros procedimentos relevantes incluem, por exemplo, o uso de informações obtidas mediante procedimentos de avaliação de risco realizados como parte do processo para o entendimento da entidade e de seu ambiente, para ajudar o auditor a conhecer litígios e reclamações que envolvam a entidade.

A19. A evidência de auditoria obtida com a finalidade de identificar litígios e reclamações que possam dar lugar a um risco de distorção relevante também pode fornecer evidência de auditoria com relação a outras considerações relevantes, como por exemplo, avaliação ou medição relacionadas com litígios e reclamações. A NBC-TA-540 estabelece requisitos e fornece orientação relevante para a consideração do auditor sobre litígios e reclamações que exigem estimativas contábeis ou divulgações relacionadas nas demonstrações contábeis.

Revisão das contas de despesas de natureza legal (ver item 9(c)) - item A20

A20. Dependendo das circunstâncias, o auditor pode julgar apropriado examinar documentos-fonte relacionados, como, por exemplo, faturas relacionadas com despesas de natureza legal como parte da sua revisão dessas contas de despesas legais.

Comunicação com a consultoria jurídica externa da entidade (ver itens 10 e 11) - item A21 - A25

A21. A comunicação direta com a consultoria jurídica externa da entidade ajuda o auditor a obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre se os litígios e reclamações, potencialmente relevantes, são conhecidos e se as estimativas da administração sobre as implicações financeiras, incluindo custos, são razoáveis.

A22. Em alguns casos, o auditor pode buscar comunicação direta com a consultoria jurídica externa da entidade, por meio de carta de indagação genérica. Para esse fim, a carta de indagação genérica solicita à consultoria jurídica externa da entidade que informe o auditor sobre quaisquer litígios e reclamações de que a consultoria tem conhecimento, juntamente com a avaliação do resultado dos litígios e das reclamações, e a estimativa das implicações financeiras, incluindo os custos envolvidos.

A23. Se for considerado improvável que a consultoria jurídica externa da entidade responda de modo apropriado à carta de indagação genérica, por exemplo, se o órgão profissional ao qual o assessor jurídico externo pertence proibir que essa carta seja respondida, o auditor pode buscar comunicação direta por meio de carta de indagação específica. Para esse fim, a carta de indagação específica inclui:

• (a) lista de litígios e reclamações;
• (b) quando disponível, a avaliação da administração sobre o resultado de cada um dos litígios e das reclamações identificadas e a estimativa das implicações financeiras, incluindo os custos envolvidos; e
• (c) solicitação para que o assessor jurídico externo da entidade confirme se as avaliações da administração são razoáveis e forneça para o auditor mais informações, se a lista for considerada pelo assessor jurídico externo da entidade como incompleta ou incorreta.

A24. Em certas circunstâncias, o auditor também pode julgar necessário reunir-se com o assessor jurídico externo da entidade para discutir sobre o resultado provável dos litígios ou das reclamações. Esse pode ser o caso, por exemplo, quando:

• o auditor determina que o assunto é um risco significativo;
• o assunto é complexo;
• existe desacordo entre a administração e o assessor jurídico externo da entidade.

Normalmente, essas reuniões requerem a permissão da administração e são realizadas com a presença de representante da administração.

A25. Em conformidade com a NBC-TA-700, item 42, o auditor não deve emitir e datar o seu relatório de auditoria independente antes da data em que ele obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis. A evidência de auditoria quanto ao estágio dos litígios e das reclamações até a data do relatório do auditor independente pode ser obtida mediante indagação à administração, incluindo assessores jurídicos internos, responsáveis pelos assuntos relevantes. Em algumas circunstâncias, o auditor pode precisar obter informação atualizada sobre a consultoria jurídica externa da entidade.

Informações por segmento (ver item 13) - item A26 - A27

• Entendimento dos métodos utilizados pela administração (ver item 13(a)) - item A27

A26. Dependendo da estrutura de relatório financeiro aplicável, pode ser que a entidade deva ou tenha permissão de divulgar informações por segmento nas demonstrações contábeis. A responsabilidade do auditor com relação à apresentação e à divulgação das informações por segmento está relacionada às demonstrações contábeis como um todo. Consequentemente, não é exigido do auditor a execução de procedimentos de auditoria que seriam necessários para expressar uma opinião sobre as informações por segmento apresentadas isoladamente.

Entendimento dos métodos utilizados pela administração (ver item 13(a)) - item A27

A27. Dependendo das circunstâncias, exemplos de assuntos que podem ser relevantes na obtenção de entendimento dos métodos usados pela administração para determinar as informações por segmento e se é provável que tais métodos resultem em divulgação de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável incluem:

• vendas, transferências e encargos entre segmentos, assim como a eliminação de valores entre segmentos;
• comparações com orçamentos e outros resultados esperados, por exemplo, lucros operacionais como porcentagem das vendas;
• alocação de ativos e custos entre os segmentos;
• consistência com períodos anteriores e a adequação das divulgações com relação às inconsistências.